I SA/Łd 1299/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego wszczętego zażaleniem na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz wysokość odsetek 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi A. W. kwotę -240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, w związku z art. 239, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte zażaleniem z 26 maja 2014 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., określającej T. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 38.081 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na ostatni dzień terminu złożenia zeznania podatkowego, tj. na 30 kwietnia 2009 r., w kwocie 3.070 zł. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił T. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na ostatni dzień terminu złożenia zeznania podatkowego. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. powyższej decyzji nadał rygor natychmiastowej wykonalności powołując się na spełnienie przesłanek określonych przepisami art. 239b § 1 pkt 1 oraz § 2 o.p. Strona wniosła zażalenie na w/w postanowienie, w którym podniosła, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy nie zachodzą podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności owej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. Postanowienie to zostało uchylone przez tutejszy sąd prawomocnym wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 92/15. W uzasadnieniu wyroku sąd podzielił argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że przy ocenie legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji należy przeanalizować skutki materialnoprawe dla postępowania, jakie wywołuje postanowienie o nadaniu rygoru, dotyczące egzekucji należności wynikających z decyzji nieostatecznej, w tym przerwanie biegu terminu ich przedawnienia. Jednak zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej wbrew zasadzie wynikającej z art. 122 o.p. nie przeanalizował informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zawartej w piśmie z dnia 13 sierpnia 2014r., że na dzień sporządzenia tego pisma nie wystawiono tytułów egzekucyjnych na zaległości podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 - 2011 w związku z decyzjami z [...] r. uchylającymi decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. i wobec tego postępowanie egzekucyjne nie jest prowadzone. Sąd zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji nie skierował zatem decyzji do wykonania i nie zastosował na tej podstawie środków egzekucyjnych, które wywołałyby skutki prawne (przerwanie biegu terminu przedawnienia). Dalej WSA wskazał, że celem postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest nadanie decyzji nieostatecznej przymiotu wykonalności, a w konsekwencji m.in. umożliwienie prowadzenia postępowania egzekucyjnego względem wynikającego z niej zobowiązania. Ponadto sąd wskazał, że jeżeli na skutek istnienia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie była prowadzona egzekucja administracyjna, a w sprawie doszło do wydania decyzji ostatecznej, nie ma przeszkód by uznać, że wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania i w konsekwencji konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego. Ma to związek z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., w sprawie o sygn. I FPS 8/13 (Lex nr 141905), w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Brak prowadzonej egzekucji administracyjnej powoduje więc, że - w sytuacji wydania decyzji ostatecznej - nie ma przeszkód do umorzenia postępowania zażaleniowego odnoszącego się do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik nie miał już bowiem żadnego interesu w żądaniu merytorycznej kontroli postanowienia nadającego decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji powyższego wyroku organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 153 oraz art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) stwierdził, że postępowanie wszczęte odwołaniem strony od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ostatecznej decyzji z [...] r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ podkreślił, że jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. na podstawie decyzji z [...] r., której zaskarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostały wystawione tytuły wykonawcze, w oparciu o które prowadzone by było wobec T. W. postępowanie egzekucyjne. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że strona nie poniosła negatywnych skutków materialnoprawnych związanych z przedmiotowym postanowieniem z dnia [...] r. Zatem na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, w związku z art. 239 o.p. umorzył, jako bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tegoż organu z [...] r. określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Powyższe postanowienie T. W. zaskarżyła do tutejszego sądu, wnosząc o jego uchylenie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa jest następstwem uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok (prawomocny wyrok z 21 kwietnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 92/15). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku tym wskazał, że brak prowadzonej egzekucji administracyjnej powoduje więc, że w sytuacji wydania decyzji ostatecznej nie ma przeszkód do umorzenia postępowania zażaleniowego odnoszącego się do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik bowiem nie miał już bowiem żadnego interesu w żądaniu merytorycznej kontroli postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził także, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie naruszył art. 233 § 1 pkt.2 lit.a, w związku z art. 239 o.p., poprzez jego niezastosowanie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] roku umorzył postępowanie odwoławcze. Działanie takie jest legalne, a do jego oceny koniecznej jest zacytowanie art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Kwestia związania oceną prawną była przedmiotem licznych orzeczeń Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak :"ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (wyrok SN z 25 lutego 1998 r., w sprawie o sygn. akt III RN 130/97, LexPolonica nr 332822, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2; glosa aprobująca: B. Adamiak, OSP 1999, nr 5, poz. 101). Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (wyrok NSA z 16 października 1997 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 263/97, LexPolonica nr 341405). Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie sądy oraz organy, których działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem jest objęte także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż organ odwoławczy był związany oceną prawną wyrażoną w wyżej opisanym wyroku WSA w Łodzi. Oznacza to, że pierwotnie rozpoznając sprawę dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieumorzenie postępowania zażaleniowego (utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji). Był także zobowiązany do wyeliminowania tego błędu w ponownym rozpoznaniu sprawy, co nastąpiło poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia o umorzeniu postępowania odwoławczego (postanowieniem z dnia [...] r.) W związku z tym należało, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalić skargę. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. J.Z.