I SA/Łd 130/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (obecnie: B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, zaskarżonym postanowieniem z [...] utrzymał w mocy własne postanowienie z [...], którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z wniosku A spółki z o.o. w Ł. (obecnie B spółka z o.o. w Ł.). Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia sposobu ustalenia zobowiązania podatkowego za 2016 r. przez spółkę kapitałową, która uzyska korzyść podatkową, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). We wniosku zadała pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ustalając zobowiązanie podatkowe oraz wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy spółka na podstawie art. 119b § 1 pkt 1 o.p. może nie stosować art. 119a § 1 o.p., a tym samym spółka może ująć w podstawie opodatkowania korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e o.p., jeżeli za aktualny rok podatkowy łączna wartość korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119e o.p. wprawdzie przekroczy 100 tys. zł, lecz w okresie po 15 lipca 2016 r. do końca aktualnego roku podatkowego suma tych korzyści nie przekroczy kwoty wyłączenia przewidzianej w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. przypadającej na okres od 1 sierpnia 2016 r. do zakończenia aktualnego roku podatkowego spółki? 2. Jeżeli organ interpretacyjny uzna stanowisko przedstawione w pytaniu 1 za nieprawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ustalając zobowiązanie podatkowe oraz wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy spółka na podstawie art. 119b § 1 pkt 1 o.p. może nie stosować art. 119a § 1 o.p., a tym samym spółka może ująć w podstawie opodatkowania korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e o.p., jeżeli za aktualny rok podatkowy łączna wartość korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119e o.p. wprawdzie przekroczy 100 tys. zł, lecz w okresie od 15 lipca 2016.r. do końca aktualnego roku podatkowego suma tych korzyści nie przekroczy kwoty wyłączenia przewidzianej w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. przypadającej na okres od 15 lipca 2016 r. do zakończenia aktualnego roku podatkowego spółki? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ustalając zobowiązanie podatkowe oraz wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy spółka oceniając czy ma do niej zastosowanie wyjątek z art. 119b § 1 pkt 1 o.p. może, stosując się do art. 119f § 1 i § 2 o.p., do sumy korzyści podatkowych nie doliczać sumy korzyści wynikających z poszczególnych czynności Zespołu czynności jeśli choćby jedna czynność tego zespołu czynności była dokonana przed 15 lipca 2016 r.? W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy przypomniał treść przepisów art. 14b § 1 i 2, 14 b § 2a 14b § 5b oraz przepisy Działu IIIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613. ze zm.) i wyjaśnił, że w związku z wnioskiem spółki dotyczącym potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Działu IIIa Rozdział 1. Słusznie zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że przedłożone mu do interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Odnosi się bowiem do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego przypadku. Dodał, że przepisy Działu IIIa Ordynacji podatkowej stanowią powszechnie obowiązujące przepisy prawa, zatem potencjalnie mogą mieć zastosowanie w każdej sytuacji, po stwierdzeniu, podczas postępowania podatkowego lub kontrolnego, określonych przesłanek. Natomiast ocena, czy w danej sytuacji właściwy organ podatkowy będzie uprawniony do zastosowania tych przepisów, nie może być przedmiotem interpretacji indywidulanej bowiem ograniczałoby to, poprzez interpretacje uprawnienia Organów podatkowych, do czego organy interpretacyjne nie są upoważnione. Podkreślił, że celem interpretacji nie jest, jak wskazuje to wprost spółka "wiedza wstępna, którą wnioskodawca chciał uzyskać", lecz rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Odnosząc się do przepisów tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania organ wskazał, że wbrew twierdzeniu skarżącej, art. 14b ust. 2a o.p., nie wyłącza z zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych przepisów o charakterze procesowym, lecz wyłącza przepisy dotyczące uprawnień i obowiązków organów podatkowych, do których niewątpliwie należy uprawnienie w zakresie wydawania decyzji podatkowych z zastosowaniem "klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania". Zatem ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, stanowi uprawnienie organu podatkowego i może nastąpić wyłącznie podczas postępowania podatkowego, wszczętego lub przejętego przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w oparciu o zebrane dowody, np. z opinii biegłych, z badania dokumentów lub przesłuchań świadków. Prawidłowość stosowania tych uprawnień organów podatkowych podlega weryfikacji w trybie instancyjnym i sądowym. Natomiast, co do argumentu skarżącej o stosowaniu normy w aktualnym roku podatkowym organ wskazał =, że przepisy przejściowe dot. art. 119f zawarte zostały w art. 7 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, przepisy art. 119a— 119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepisy te będą miały także zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Reasumując organ zaznaczył, że ocena, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji wydanej przez uprawniony organ podatkowy, która podlega weryfikacji w postępowaniu odwoławczym i sądowym. Zauważył przy tym, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji, nie prowadzi się postępowania dowodowego, a bez tego jest nie jest możliwe ustalenie czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie, czy w tej sprawie zostanie wydana decyzja o której mowa w art. 119g § 1 o.p., której wydanie wyłącza ochronę wynikającą z art. 14k-14m o.p. Organ dodał, że z przepisu art. 119y o.p. wynika zasada, zgodnie z którą odpowiedź - na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a — może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych (w tym wydający niniejsze postanowienie organ podatkowy). Dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów spraw nie może mieć miejsca. Uzyskanie zatem interpretacji indywidulanej w zakresie jak zachowają się organy podatkowe w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej jak żądała tego spółka, jest poza zakresem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zasadne zatem było zastosowanie do wniosku spółki art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz 14b § 2a o.p., a tym samym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a i 14b § 3 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; - art. 121 o.p., w związku z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie; - art. 120 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym; - art. 125 § 1 o.p., poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; - art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. oraz art. 14na o.p., poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. W piśmie procesowym z 29 marca 2017 r. skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z 13 maja 2016 r., która nie powoduje odpowiedniego vacatio legis. W piśmie z 12 kwietnia 2017 r. spółka wskazała na nieprawomocny wyrok z 11 kwietnia 2017r. I SA/Kr 115/17, jako uzasadniający jest stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji w całości podziela argumentację i pogląd prawny wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 253/17 z 11 kwietnia 2017 r. Wobec tożsamości powyższej sprawy i sprawy rozpoznawanej uzasadnienie to stało się inspiracją dla poniższych motywów. Spór między stronami dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Na wstępie zauważyć należy, że pytania spółki sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji i w związku z zajętym przez skarżącą stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - czy przepisy art. 119a-119f o.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczny jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci wyłączenia przychodów spod opodatkowania nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej, gdyż wyłączenie to należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f o.p. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a o.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany z dziale IIIa rozdziale 4 o.p. W myśl art. 119y § 1 o.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a o.p., a tego w istocie strona oczekuje od organu. Ponadto stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a o.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. odmówił wszczęcia postępowania. Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji organ odwoławczy, nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 o.p. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 § 1 o.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym przepis art. 14na o.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Po pierwsze z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 o.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a o.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 o.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego. Po wtóre strona skarżąca formułując przedmiotowy zarzut nie dostrzegła tej istotnej okoliczności, że cytowany art. 5 ust.1 ma zastosowanie do wydanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania jest zaś postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego a nie indywidualna interpretacja. Również zatem i z tego powodu zarzut ów jest niezasadny. Nie można też podzielić stanowiska strony, co do naruszenia art. 120 o.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 o.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem. W odniesieniu do sformułowanego w piśmie procesowym zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, stwierdzić trzeba że zarzut ten jest bezzasadny. Przede wszystkim nie ma racji strona twierdząc, że są to przepisy o charakterze materialnym, które nie powinny wejść w życie w trakcie roku podatkowego. Przepisy te bowiem maja charakter mieszany – materialnoproceduralny, z przewagą jednak elementu proceduralnego. Tymczasem ochrona prawno-konstytucyjna, na którą powołuje się strona, dotyczy przepisów stricte materialnych, określających przedmiot, podmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. I tak przykładowo powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04 dotyczył przepisów wprowadzających stawkę podatkową, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 13/01, likwidacji ulgi podatkowej, po trzech miesiącach od jej wprowadzenia. Regulacja zawarta w dziale IIIa Ordynacji podatkowej takich regulacji nie zawiera. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania sama w sobie nie stanowi dla podatników źródła uprawnień i obowiązków, jakkolwiek może ostatecznie wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Jest raczej instrumentem służącym organom podatkowym w celu walki z unikaniem przez podatników opodatkowania. Należy też zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze oceniana była w świetle także innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98 Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...). "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (...) Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane (...). Ustawa nowelizacyjna weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. Jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (s. 47), celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Biorąc pod uwagę te argumenty, sąd pierwszej instancji nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) należało orzec jak w sentencji. ds