I SA/Łd 1304/10

Dnia 14 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi PHU A M. B., A. B. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 1 lutego 1996 r. w R. A. Z. i M. Z. zawarli umowę spółki cywilnej. Działalność gospodarczą w ramach tej spółki wspólnicy prowadzili pod nazwą A. Na przestrzeni lat skład osobowy spółki ulegał modyfikacjom i tak wspólnikami byli: - od 1 lutego 1996 r. do 31 grudnia 1998 r. A. Z., - od 1 lutego 1996 r. do 30 marca 2002 r. M. Z., - od 1 września 1997 r. do 31 sierpnia 2001 r. M. Z., - od 1 czerwca 2001 r. do chwili przekształcenia spółki w spółkę jawną - M. B., - od 29 marca 2002 r. do chwili przekształcenia spółki w spółkę jawną – A. B. i - od 2 czerwca 2003 r. do 1 lipca 2003 r. R. D. Decyzją z dnia [...] r. inspektor Kontroli Skarbowej określił A s.c. zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 1999 r. W tym czasie wspólnikami spółki byli jedynie M. i M. Z. Po wystąpieniu ze spółki w dniu 31 marca 2002 r. M. Z., jedyni wspólnicy t.j. M. i A. B. zmieni nazwę spółki na Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A B. M., B. A. spółka cywilna z siedzibą w P. Do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną doszło 13 listopada 2003 r. w trybie art. 26 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.s.h."). Obecnie wspólnikami spółki PHU A s.j. w P. są A. B. i M. B. Wobec spółki cywilnej A było prowadzone postępowanie egzekucyjne, okazało się ono jednak nieskuteczne. Decyzjami z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności M. Z. i M. Z. za zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za sierpień 1999 r. Ostatecznie należność pieniężna została uregulowana w całości w dniu 26 października 2007 r., kiedy to nastąpiło zajęcie rachunku bankowego A B. M., B. A. s.j. W dniu 16 września 2009 r. do Urzędu Celnego w P. T. wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 1999 r. Strona uzasadniała żądanie treścią art. 72 § 1 pkt 1, art., 73 § 1 i 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") w związku z art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji argumentując, że zobowiązania wspólników spółki cywilnej A nie dotyczą PHU A s. j., ponieważ powstały przed wstąpieniem do spółki M. i A. B. Wskazano też na rażące naruszenie art. 28 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż w analizowanym przypadku nie doszło do następstwa prawnego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie. Wskazał, że spółka jawna PHU A B. M., B. A., powstała w drodze przekształcenia, na podstawie art. 26 k.s.h., spółki cywilnej A M. Z., M. Z. i jest jej następcą prawnym. Organ pierwszej instancji powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r. (I CK 201/02), w którym stwierdzono, że za zobowiązania spółki powstałe przed przystąpieniem wspólnika do spółki wspólnik odpowiada solidarnie z pozostałymi wspólnikami, bowiem ustawa nie różnicuje ich odpowiedzialności ze względu na chwilę powstania długu. W odwołaniu od wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego spółka podniosła zarzut naruszenia: - art. 115, art. 93a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i błędną wykładnię tych przepisów, a także - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 864 Kodeksu cywilnego. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Wskazał, że choć art. 864 k.c. został przez organ powołany nieprawidłowo, gdyż przepis ten dotyczy zobowiązań cywilnoprawnych, a nie publicznoprawnych, to nieprawidłowość ta nie wpływa jednak na treść rozstrzygnięcia. Podkreślił, że zastosowanie w sprawie ma art. 26 § 5 k.s.h., który stanowi, że z chwilą wpisu do rejestru spółka staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Wobec powyższego, zdaniem organu, PHU A B. M., B. A. s. j. niewątpliwie jest następcą prawnym spółki cywilnej A, a zatem jest odpowiedzialna za jej zobowiązania zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 O.p., jako osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej. Dalej organ argumentował, że ostateczna decyzja wymiarowa z dnia [...] r. rozstrzyga zarówno kwestię zobowiązania podatkowego, jak i nadpłaty. Przypomniał też, że w obrocie prawnym funkcjonują trzy decyzje ostateczne: jedna wystawiona przez Inspektora Kontroli Skarbowej na spółkę cywilną i dwie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. na jej wspólników. Spółka jawna odpowiada za zobowiązania spółki cywilnej, a nie za zobowiązania wspólników. Kwestia odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej jest drugorzędna. W pierwszej kolejności odpowiedzialność ponosi podatnik, którym jest spółka. Podatnikiem była spółka cywilna, a obecnie podatnikiem jest spółka jawna, jako jej następca prawny. W skardze strona zarzuciła naruszenie: - art. 115 i art. 93a O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędną wykładnię, - art. 120, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. wskutek dowolnej oceny dowodów, zastosowania zasady in dubio pro fisco oraz braku wyczerpującego uzasadnienia decyzji, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, - art. 70 O.p. przez pominięcie, że wyegzekwowane zobowiązanie było przedawnione, - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP wskutek naruszenia zasady państwa prawa i powoływania się na przepis, który nie ma zastosowania w sprawie oraz - art. 864 k.c. poprzez obciążenie odpowiedzialnością osoby, która nie jest wspólnikiem. Zdaniem strony skarżącej dla oceny kwestii odpowiedzialności za zobowiązania byłych i przyszłych wspólników spółki cywilnej niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, a nie jak wywodził organ stosowanie jedynie norm Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że państwo B. nie byli wspólnikami w momencie powstania zobowiązania podatkowego spółki cywilnej. Ponadto nie doszło do przystąpienia ww. wspólników do długu na podstawie art. 519 k.c. Zdaniem strony skarżącej argumentacja ta jest wystarczająca by uznać, że w sprawie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Podniesiono również, że skoro w 2002 r. orzeczono o odpowiedzialności podatkowej M. i M. Z. za długi spółki z uwagi na jej niewypłacalność, to postępowanie egzekucyjne wobec A s.c. powinno zostać umorzone i nie powinno się po 5 latach obciążać ponownie spółki tym podatkiem. Nadto uzasadnienie decyzji jest lakoniczne i nie odnosi się do zarzutów skarżącej. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy domagał się jej oddalenia podtrzymując argumentację przedstawioną w zakwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się skuteczne. Problem jaki wystąpił w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny tego, czy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A B. M., B. A. s.j. z siedzibą w P. jest następcą prawnym spółki cywilnej A M. Z., M. Z. w R. Rozważania wpada rozpocząć od kilku uwag ogólnych dotyczących spółki cywilnej. W myśl przepisów Kodeksu cywilnego spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jest to specyficzny stosunek prawny, gdyż jego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego - wspólnego dla wszystkich celu. Strony wiąże więc tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Z uwagi na występujące elementy o charakterze organizacyjnym spółkę cywilną można uznać za pewną jednostkę organizacyjną, organizację wspólników, pozbawioną jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej. Wskazują na to w szczególności obowiązujące w spółce reguły prowadzenia spraw i reprezentacji spółki, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątków wspólników przez objęcie go wspólnością łączną, zasady odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także wywoływanie skutków prawnych przez działania jednego wspólnika w ramach prawa do reprezentacji, zarówno wobec pozostałych wspólników, jak i wobec osób trzecich (Komentarz do art. 860 kodeksu cywilnego - Z. Gawlik, A. Janiak, A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX, 2010). W przypadku spółki cywilnej decydujące znaczenie ma substrat osobowy, gdyż to wspólnicy konstytuują spółkę, a elementem spajającym jest realizacja wspólnego celu gospodarczego. Przynależność do spółki jest ściśle związana z umową spółki, gdyż wspólnikiem jest tylko taki podmiot, który jest stroną umowy. Istnienie spółki cywilnej opiera się na zasadzie niezmienności składu osobowego. Uzyskanie statusu wspólnika następuje przez zawarcie umowy spółki bądź w drodze zmiany umowy spółki wyrażającej się w przyjęciu nowego wspólnika albo też na podstawie umowy spółki dopuszczającej zmianę jej strony poprzez wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika (art. 872 k.c.). W każdym z tych przypadków uzyskanie statusu wspólnika następuje na podstawie umowy. Wobec powyższego przystąpienie do spółki kolejnej osoby oznacza zmianę stron dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji nowe zobowiązania nowego, innego składu wspólników, z wszystkimi tego konsekwencjami. Zmiana stron umowy nie jest tym samym co zmiana warunków umowy. Przystąpienie nowego wspólnika skutkuje powstaniem nowego stosunku obligacyjnego między innymi podmiotami niż uprzednio, a zatem powstaniem nowej "jednostki organizacyjnej". Za każdym więc razem kiedy ulegał modyfikacjom skład osobowy spółki cywilnej A w istocie dochodziło do zawarcia nowej umowy spółki. W świetle powyższego organ zatem błędnie przyjął, że działalność gospodarcza prowadzona przez M. i M. Z. w formie spółki cywilnej była tożsama z działalnością prowadzoną przez państwa B. Raz jeszcze podkreślić należy, że spółka cywilna to jedynie stosunek obligacyjny. Zmiana stron tego stosunku oznacza zawarcie nowej umowy i ukonstytuowanie się nowej spółki. Skoro spółkę cywilną tworzą wspólnicy, to gdy zmienia się skład osobowy spółki, nie można zasadnie twierdzić, że to ta sama "jednostka organizacyjna" (korporacja tych samych osób). Spółka cywilna nie jest typową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, taką jak przykładowo spółki osobowe prawa handlowego (jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna), dlatego za każdym razem trzeba pamiętać o jej specyficznej konstrukcji. Mając więc na uwadze treść art. 93a § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 26 § 5 k.s.h., uznać należało, że spółka jawa PHU A jest wyłącznie następcą prawnym spółki cywilnej A w składzie osobowym M. B. i A. B., nie jest zaś następcą prawnym spółki A w składzie M. i M. Z. Ponieważ przekształceniu uległa spółka cywilna, której wspólnikami były inne osoby niż te, które zaciągnęły zobowiązanie publicznoprawne, zatem nie może być mowy o odpowiedzialności tej spółki za długi podatkowe powstałe w czasie, gdy funkcjonowała inna spółka. Przyjmując, że spółka cywilna A M. Z., M. Z. to ten sam podatnik co spółka cywilna PHU A B. M., B. A. i, że przekształcenie tej drugiej w spółkę jawną oznaczało, że stała się ona następcą prawnym tej pierwszej, organ podatkowy naruszył art. 93a § 1 pkt 2 O.p. Tym samym podniesiony w tym zakresie przez skarżącą zarzut jest uzasadniony. Dokonując ponownie oceny zasadności wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty organ będzie zobowiązany wziąć pod uwagę sformułowane powyżej uwagi. Wskazać jednocześnie należy, że na uwzględnienie nie zasługują natomiast pozostałe zarzuty skargi w tym dotyczące naruszenia zasad odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej. Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie nie była kwestia odpowiedzialności wspólników, a zagadnienie dotyczące odpowiedzialności spółki jawnej, jako ewentualnego następcy prawnego spółki cywilnej w kontekście wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z tej to przyczyny Sąd nie dokonywał oceny zasadności tych zarzutów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). J.Z.