I SA/Łd 131/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz (spr.), Sędziowie NSA P. Kiss, A. Wrzesińska - Nowacka, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2004 roku sprawy ze skargi Wojewódzkiego Centrum Ortopedii i Rehabilitacji Narządu Ruchu im. [...] w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji celowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.087 (trzy tysiące osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów wpisu sądowego. Decyzją z dnia [....] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił kwotę dotacji celowej pochodzącej z rezerwy celowej budżetu państwa na rok 2000, otrzymanej przez Szpital na realizację "Programu Restrukturyzacji w Ochronie Zdrowia w roku 2000" i "Programu działań wspierających dla pracowników zakładów opieki zdrowotnej jako element działań restrukturyzacji zatrudnienia związany z reformą ochrony zdrowia", wykorzystanej przez Wojewódzkie Centrum Ortopedii i Rehabilitacji Narządu Ruchu im. [....] w Ł. niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 308.619,76 złotych Powyższa decyzja została podjęta w następstwie kontroli, w toku której stwierdzono, że Wojewódzkie Centrum Ortopedii i Rehabilitacji w Ł., zwane dalej "Centrum", wykorzystało dotacje celowe niezgodnie z przeznaczeniem. Na podstawie umowy z dnia 12 grudnia 2000 roku Nr 128/Z/2000 zawartej z Zarządem Województwa [...], Centrum otrzymało, w oparciu o "Program Restrukturyzacji w Ochronie Zdrowia w roku 2000", dotację celową w wysokości 225.000 złotych na zakup sprzętu medycznego oraz remont węzłów sanitarnych. W podstawie prawnej umowy powołano między innymi art. 69 ust. 4 lit. c i lit. e w związku z art. 74 ust. 2 pkt. 4a ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014). Oznacza to, zdaniem organu, że dotacja celowa była przeznaczona na finansowanie inwestycji jednostki samorządu terytorialnego, realizowanej jako zadanie własne. W toku kontroli ustalono, że Centrum z wyżej wymienionej dotacji w wysokości 225.000 złotych nie wykorzystało do końca roku budżetowego kwoty w wysokości 220.653,05 złotych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że stosownie do treści art. 102 ustawy o finansach publicznych niezrealizowane kwoty wydatków budżetu państwa wygasają z upływem roku budżetowego. Centrum nie występowało o ujęcie tych dotacji w wydatkach, które nie wygasają z końcem roku. Dotację tą Centrum otrzymało w dniu 20 grudnia 2000 roku za pośrednictwem Urzędu Marszałkowskiego w Ł. W związku z tym, że zgodnie z umową realizacja zadania miała nastąpić do dnia 31 grudnia 2000 roku, Centrum w połowie listopada 2000 roku otrzymało informację o przyznaniu dotacji i w tym też czasie przystąpiono do procedur zamówień publicznych na dostawy aparatury medycznej i wykonanie robót budowlanych. W zamówieniach złożonych w dniach 11 i 12 grudnia 2000 roku określono czternastodniowy termin realizacji. Faktury i faktury pro forma wystawione zostały w dniach od 18 do 29 grudnia 2000 roku, a faktury do faktur pro forma zostały wystawione w dniach od 16 stycznia do 15 marca 2001 roku. We wszystkich dokumentach dotyczących zamówień aparatury medycznej wyznaczono termin realizacji dostaw na grudzień 2000 roku. Większość sprzętu medycznego została dostarczona w grudniu 2000 roku. Z protokołu robót budowlanych wynika, że wykonanie robót nastąpiło w okresie od 1 do 30 grudnia 2000 roku. Zdaniem organu podatkowego powyższe okoliczności wskazują, iż wszelkie procedury zostały podjęte w czasie zapewniającym realizację zadania określonego umową z dnia 12 grudnia 2000 roku, to jest do dnia 31 grudnia 2000 roku. Mimo to zapłata za dostawy sprzętu medycznego i wykonanie robót budowlanych została dokonana w większości przypadków w roku 2001. Ustalono, że tylko zapłata kwoty 4.183,87 złotych za ssak elektryczny nastąpiła w 2000 roku. Pozostałe środki w wysokości 220.653,05 złotych zostały wydatkowane na bieżącą działalność w 2000 roku niezwiązaną z realizacją umowy. Zobowiązania, na które przekazano dotację zostały pokryte ze środków finansowych roku następnego. Zgodnie z postanowieniami § 2 ust. 1 umowy z dnia 12 grudnia 2000 roku dotacja nie mogła być wydatkowana na cel inny niż określony w umowie. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja dyrektora jednostki o opisanym powyżej sposobie wydatkowania i rozliczenia środków z dotacji stanowiła naruszenie postanowień umowy oraz przepisów art. 90 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. Na podstawie umowy z dnia 4 sierpnia 2000 roku Nr 69/2/2000 zawartej z Zarządem Województwa [...] - Wojewódzkie Centrum Ortopedii i Rehabilitacji otrzymało dotację w wysokości 90.000 złotych. Dotacja ta była przeznaczona na odprawy i odszkodowania dla pracowników zwalnianych w 1999 roku w ramach realizacji "Programu działań wspierających dla pracowników zakładów opieki zdrowotnej jako element restrukturyzacji zatrudnienia związany z reformą zdrowia". W ramach tego samego programu Centrum otrzymało również dotację celową w wysokości 64.079 złotych określoną w umowie z dnia 21 listopada 2000 roku Nr 103/2/2000 zawartej z Zarządem Województwa [...] Dotacje te stanowiły udział budżetu państwa w pokryciu zwiększonych kosztów usług zdrowotnych świadczonych przez Centrum, a wynikających z przeprowadzonej w 1999 i 2000 roku restrukturyzacji zatrudnienia. Zakłady opieki zdrowotnej mogły pokrywać z otrzymanych dotacji koszty odpraw i odszkodowań wypłaconych za skrócony okres wypowiedzenia umów o pracę pracownikom zwolnionym z pracy na podstawie ustawy z dnia 28 grudnia 1989 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 1990 r. Nr 4, poz. 19 z późn. zm.). Dotację w wysokości 90.000 złotych określoną umową z dnia 4 sierpnia 2000 roku Centrum otrzymało z Urzędu Marszałkowskiego w dniu 7 sierpnia 2000 roku. Rozliczenie dotacji Centrum przesłało do Urzędu Marszałkowskiego w dniu 9 sierpnia 2000 roku wykazując w nim trzydzieści nazwisk pracowników zwolnionych z pracy w 1999 roku, którym wypłacono 90.640,91 złotych w formie odpraw i odszkodowań. W toku kontroli stwierdzono, że zgodnie z warunkami umowy Centrum wydatkowało kwotę 17.55,06 złotych na wypłaty dla sześciu pracowników. Pozostała kwota w wysokości 72.944,94 złotych została wydatkowana niezgodnie z warunkami jej przyznania w tym dla siedemnastu osób zwolnionych w 2000 roku. Ponadto w jedenastu przypadkach wykazane w rozliczeniu dotacji kwoty odpraw były wyższe niż faktycznie wypłacone, w dwóch przypadkach wykazane kwoty odpraw były niższe niż wypłacone, a w dwóch kolejnych wykazano wypłacone nagrody jubileuszowe, na które dotacja nie przysługiwała. Jednocześnie ustalono, że siedem osób zostało zwolnionych z innych przyczyn niż określone w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy oraz zmianie niektórych ustaw, a w dwóch przypadkach wskazano kwoty wypłat wyższe niż faktycznie dokonane. Dotację w wysokości 64.079 złotych określoną umową z dnia 21 listopada 2000 roku Centrum otrzymało z Urzędu Marszałkowskiego w dniu 6 grudnia 2000 roku. Rozliczenie tej dotacji przesłano do Urzędu Marszałkowskiego w dniu 22 grudnia 2000 roku i ponownie w dniu 16 marca 2001 roku, wykazując w nim dziewiętnaście osób zwolnionych z pracy w 2000 roku, którym wypłacono kwotę 64.079 złotych dokładnie odpowiadająca wysokości otrzymanej dotacji. W wyniku kontroli stwierdzono, że spośród dziewiętnastu osób wykazanych w rozliczeniu: siedemnaście osób zostało faktycznie zwolnionych na podstawie wyżej wymienionej ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy, a wypłacone tym osobom kwoty odpraw wyniosły łącznie 49.057,23 złotych, a nie jak podało Centrum 49.111,78 złotych. Z dwoma osobami rozwiązano stosunki pracy na mocy porozumienia stron, a kwoty im wypłacone stanowiły wynagrodzenie za pracę i ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Kwota wydatkowana niezgodnie z warunkami przyznania dotacji, według wyliczeń organu podatkowego, wyniosła 15.021,77 złotych. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując się na treść art. 93 ust. 1, 2 i 3 ustawy o finansach publicznych stwierdził, że dotacje w łącznej kwocie 308.619,76 złotych, jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczonych od dnia otrzymania dotacji pochodzącej z budżetu państwa do dnia zwrotu dotacji. Od powyższej decyzji w dniu 26 sierpnia 2003 roku odwołało się Wojewódzkie Centrum Ortopedii i Rehabilitacji Narządu Ruchu wnosząc o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu odwołania Centrum podniosło, że zgodnie z § 4 ust. 1 w związku z § 5 ust. 1 umowy Nr 69/Z/2000 z dnia 4 sierpnia 2000 roku przedłożyło Urzędowi Marszałkowskiemu rozliczenie rzeczowo-finansowe dotacji, które nie zostało zakwestionowane co do sposobu wykorzystania i rozliczenia środków przekazanych na cele związane z restrukturyzacją zatrudnienia. Centrum podniosło, że organ podatkowy dokonując oceny zasadności wykorzystania środków przeznaczonych na restrukturyzację zatrudnienia nie poddał wnikliwej analizie treści umów cywilnoprawnych, na podstawie których przyznano dotacje, ograniczając się jedynie do stwierdzenia faktu istnienia tych umów. Zdaniem skarżącego skoro przedłożone Urzędowi Marszałkowskiemu rozliczenie rzeczowo-finansowe zostało przyjęte i nie wniesiono do niego zastrzeżeń to należało przyjąć, że strony zrealizowały bez zarzutów postanowienia umowy. W przeciwnym wypadku spór na tym tle, zgodnie z § 10 umowy z dnia 4 sierpnia 2000 roku znalazłby swój finał we właściwym sądzie gospodarczym. Odnośnie dotacji na restrukturyzację zatrudnienia przyznanej na podstawie umowy z dnia 21 listopada 2000 roku Centrum wywodziło, że do dnia wniesienia odwołania strona dofinansowująca nie podniosła zarzutów w celu uznania za niezgodny z umową sposobu wydatkowania środków przekazanych w ramach dotacji. W przedmiocie dotacji z przeznaczeniem na zakup toru wizyjnego, modernizację węzłów sanitarnych oraz zakup sprzętu do wyposażenia sali pooperacyjnej Centrum wskazuje w odwołaniu, że dotacje celowe powinny być przekazywane jednostkom samorządu terytorialnego na dofinansowanie zadań własnych przez odpowiednich dysponentów części budżetu państwa. Taki tryb przekazywania środków budżetowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2000 roku w sprawie szczegółowych zasad, trybu i terminów opracowywania planów finansowych zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami oraz przekazywania jednostkom samorządu terytorialnego dotacji celowych na realizację tych zadań (Dz.U. Nr 100, poz. 1077 z późn. zm.), które to jednak nie powinno mieć zastosowania do roku 2000 ponieważ po raz pierwszy miało ono zastosowanie do opracowywania planów finansowych na rok 2001. W związku z tym, że Samorząd Województwa [...] przekazał kwoty dotacji na rachunek bankowy Centrum na podstawie umowy cywilnoprawnej nie może być prawdziwym zarzut, że środki te zostały wydatkowane na bieżącą działalność w 2000 roku. Odwołujący się nie znalazł również podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do niego restrykcji z art. 102 ust. 1 oraz 93 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 roku. Według niego zgodnie z art. 5 wskazanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 roku, Centrum działające jako zakład opieki zdrowotnej nie było jednostką sektora finansów publicznych. Wprawdzie środki, którymi dysponowało Centrum na realizację celów wymienionych w dotacjach były środkami pochodzenia budżetowego, ale proces sposobu ich wydatkowania oraz cele na jakie były przeznaczone określały umowy. W ocenie skarżącego stosunki prawne w jakie wstępował on z organami administracji państwowej oraz samorządu terytorialnego w celu realizacji zadań z zakresu ochrony zdrowia były stosunkami opartymi na podstawach prawa cywilnego. Wszelkie prawa i obowiązki stron zostały zapisane w umowach, gdzie również stwierdzano w oparciu o jakie przepisy strony dochodzić będą słuszności i egzekucji swych praw. Zdaniem Centrum organ podatkowy nie mógł bezpośrednio wkraczać w jego stosunki cywilnoprawne z innymi podmiotami prawa. Podsumowując odwołujący się postawił zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej z jednoczesnym naruszeniem przepisów o właściwości, to jest wydanie decyzji rozstrzygającej o roszczeniu, które nie podlega rozpoznaniu w postępowaniu administracyjnym. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 14 stycznia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji odrzucił jako niezasadne wszystkie zarzuty postawione w odwołaniu. Zdaniem organu podatkowego Centrum w 2000 roku dysponowało środkami publicznymi w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych. Były to dotacje celowe otrzymane z rezerwy celowej budżetu państwa na 2000 rok. Tym samym dysponowanie nimi podlegało ścisłym regułom finansowym określonym w szczególności w art. 90 ust. 3, art. 92 ust. 9, art. 93 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 102 ust. 1 powołanej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia organu pierwszej instancji dowodzą, że otrzymane w 2000 roku dotacje w części wykorzystano z naruszeniem art. 90 ust. 3, art. 92 ust. 9 i art. 102 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, a skutkuje to obowiązkiem ich zwrotu wraz z odsetkami do budżetu państwa, na podstawie art. 93 ust. 1, 2 i 3 ustawy. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1999 roku w sprawie o sygnaturze akt I CKN 1132/97 (OSNC 1999/11/200) organ podatkowy podkreślił, że unormowania dotyczące dotacji zawarte w ustawie o finansach publicznych i stanowiące podstawę prawną zaskarżonej decyzji, są elementem prawa finansowego (administracyjnego), które jest częścią składową prawa publicznego. Dotacja budżetowa jako instytucja prawa publicznego nie ma charakteru sprawy cywilnej w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego, a zatem nie należy do postępowania cywilnego, a fakt że organ udzielający dotacji zajmuje w stosunku do podmiotu pozycję nadrzędną wyklucza istnienie między stronami stosunku cywilnoprawnego. Zdaniem organu odwoławczego, mimo że zakłady opieki zdrowotnej do 31 grudnia 2000 roku nie były wprost wymienione w art. 5 ustawy o finansach publicznych, to obowiązująca konstrukcja tego przepisu oraz fakt, iż gospodarowały one środkami publicznymi, czyniły je adresatami norm prawa finansowego tej ustawy. Ponieważ udzielone dotacje pochodziły ze środków publicznych organ kontroli skarbowej był uprawniony do kontroli ich wykorzystania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.). Wojewódzkie Centrum Ortopedii i Rehabilitacji Narządu Ruchu w dniu 18 lutego 2004 roku zaskarżyło decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi Centrum podniosło, że zacytowane przez organ podatkowy orzeczenie Sądu Najwyższego zostało wydane na podstawie innych okoliczności i dlatego nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia skargi. Skarżący ponownie wskazał, iż organy podatkowe pominęły i nie dokonały w uzasadnieniach swoich decyzji oceny stosunków cywilnoprawnych jakie powstały na podstawie umów zawartych z organem założycielskim. Zdaniem skarżącego samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, zgodnie z treścią art. 53 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej samodzielnie gospodarują przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub komunalnym oraz majątkiem własnym, a taki sposób prowadzenia gospodarki finansowej jak i forma organizacyjnoprawna w hierarchii ustrojowej i administracyjnej państwa wykluczały w 2000 roku tego typu przedsiębiorców z grona dysponentów środków budżetowych. W związku z powyższym, w ocenie Centrum, finansowanie przez organ założycielski zadań zleconych oraz publicznych nie opierało się na formule przekazywania środków budżetowych w oparciu o uchwalone i zamieszczone w budżecie państwa lub budżetach jednostek samorządu terytorialnego wydatki lecz na formule stosunków cywilnoprawnych. Skarżący podniósł także, że organy podatkowe w trakcie procesu decyzyjnego dokonywały oceny skutków prawnych oświadczeń woli wyrażonych w umowach i porozumieniach. Skutek pominięcia postanowień zawartych w poszczególnych umowach zasad rozliczania dotacji i sposobu rozstrzygania sporów powstałych na tle realizacji tych umów mógł zostać wykazany i zastosowany wyłącznie przez użycie instrumentów przewidzianych w art. 24b ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 roku. Pominięcie przez Izbę Skarbową w osnowie oraz uzasadnieniu decyzji przywołanej podstawy prawnej dotyczącej wyłączenia skutków prawnych zawartych umów stanowi naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 ordynacji podatkowej. Kolejnym zarzutem podniesionym przez Centrum było wskazanie w podstawie prawnej decyzji art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, gdy z uwagi na sposób powstania zobowiązania podatkowego i ustalający charakter decyzji prawidłowo powinien być powołany art. 21 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej. Odwołując się do ustalającego charakteru zaskarżonej decyzji skarżący zauważył, iż ewentualny obowiązek podatkowy powstał z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W oparciu o przepisy art. 68 § 1 ordynacji podatkowej, art. 93 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych Centrum podniosło zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2003 roku. Ponieważ decyzja organu drugiej instancji została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia to nie przerwała ona biegu jego terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podatkowy odrzucił jako bezzasadne zarzuty sformułowane przez skarżącego. Organ nie zgodził się z tezą strony skarżącej, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej i przytaczając dwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (uchwała 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2002 roku, sygn. akt FPS 6/02, ONSA 2003/1/8 oraz uchwała 7 sędziów z dnia 9 września 2002 roku, sygn. akt FPS 10/02, ONSA 2003/2/40) wskazał, że dotacja budżetowa może zostać zakwalifikowana do należności budżetowych w oparciu o treść art. 2 § 1 pkt. 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ zwrócił też uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny poszukując odpowiedzi na pytanie o właściwość organów uprawnionych do orzekania o zwrocie dotacji celowej przywołał art. 5 ust. 6 pkt. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.), który to przepis stanowi normę kompetencyjną zgodnie z którą urzędy skarbowe są uprawnione do orzekania o zakresie należności budżetowych wskazanych na podstawie odrębnych przepisów. W odpowiedzi na zarzut rozstrzygania przez organy podatkowe o roszczeniach niepodlegających rozpoznaniu w postępowaniu administracyjnym organ powołał się na wykładnię dokonaną przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 7 maja 1999 roku w sprawie I CKN 1132/97 (OSNC 1999/11/200), gdzie wskazano, iż dotacje są częścią prawa publicznego, a sprawa o zwrot dotacji nie ma charakteru sprawy cywilnej. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził także, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie kwestionowały formy prawnej dokumentów, na podstawie których przekazywano dotacje, a tylko sposób wykorzystania dotacji wobec czego zarzut pominięcia w osnowie zaskarżonej decyzji art. 24 b ustawy – Ordynacja podatkowa i przez to przyczynienia się do ograniczenia prawa do ochrony interesów strony jest niezasadny. Podatkowy organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem błędnego powołania w podstawie prawnej decyzji art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. W ocenie organu o powstaniu zobowiązania z mocy prawa przesądzał art. 93 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, a decyzja miała charakter deklaratoryjny. Tym samym nie znalazł uzasadnienia zarzut naruszenia art. 68 § 1 ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie ma zastosowania do decyzji deklaratoryjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd Administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie umowy z dnia 4 sierpnia 2000 roku Nr 69/Z/2000 przyznano stronie skarżącej dotację celową w wysokości 90.000 złotych. Według ustaleń organów podatkowych dotacja ta miała być przeznaczona na restrukturyzację zatrudnienia – odprawy dla zwalnianych w 1999 roku pracowników, z którymi rozwiązano umowy o pracę na podstawie ustawy z dnia 28 grudnia 1989 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 1990 r. Nr 4, poz. 19 z późn. zm.). Jako podstawę takich ustaleń wskazano umowę z dnia 4 sierpnia 2000 roku zawartą pomiędzy Zarządem Województwa [...] a Wojewódzkim Specjalistycznym Szpitalem im. [...] w Ł. Tymczasem z zawartej w dniu 4 sierpnia 2000 roku umowy wcale nie wynika, że dotyczy ona wyłącznie pracowników zwolnionych w 1999 roku. W § 1 powyższej umowy określono jedynie, iż dotujący udziela dotowanemu dotacji celowej w wysokości 90.000 złotych z przeznaczeniem na restrukturyzację zatrudnienia – odprawy dla zwalnianych pracowników (bez wskazania w którym roku). Zachodzi więc sprzeczność ustaleń organów podatkowych z treścią powołanego dowodu. Zgodnie z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów stanowiących podstawę takich ustaleń. Wprawdzie Dyrektor Izby skarbowej w Ł. wskazał również na wcześniejsze porozumienie z dnia 20 czerwca 2000 roku, ale zauważyć należy, że porozumienie to zostało zawarte przez inne podmioty w celu realizacji umowy 05/C/D/23 z dnia 8 grudnia 1999 roku. Strona skarżąca w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podnosiła natomiast, że umowa z dnia 8 grudnia 1999 roku wygasła wskutek tego, że środki finansowe nie zostały przekazane w terminie do 31 grudnia 1999 roku. Do tych argumentów nie odniesiono się w zaskarżonej decyzji. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa w art. 122 nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w art. 187 § 1 obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny, że dotacja przekazana na podstawie umowy Nr 69/Z/2000 miała być przeznaczona na odprawy i odszkodowania dla pracowników zwolnionych wyłącznie w 1999 roku. Okoliczność powyższa stanowi naruszenie wyżej wymienionych przepisów art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zarzuciły stronie skarżącej, że przyznane na podstawie umowy z dnia 12 grudnia 2000 roku dotacje na zakup sprzętu medycznego oraz na wykonanie robót remontowych w części nie zostały wykorzystane w ustalonym terminie zgodnie z ich przeznaczeniem, to jest do dnia 31 grudnia 2000 roku. Wydatkowanie środków pochodzących z dotacji po tej dacie, zdaniem organów podatkowych, spowodowało naruszenie postanowień art. 92 pkt. 9 i art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych. Nie jest kwestionowane w sprawie, że sprzęt medyczny w większości został dostarczony, a modernizacja węzła cieplnego zakończona przed dniem 31 grudnia 2000 roku. W ocenie organów podatkowych fakt zapłaty przez Centrum za powyższe świadczenia w 2001 roku stanowi o wykorzystaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że zawarte przez skarżącego umowy zakupu aparatury medycznej i wykonania robót budowlanych mają charakter dwustronny, wzajemny i konsensualny. Następstwem takiego charakteru umów jest fakt istnienia praw i obowiązków po każdej ze stron umowy oraz wolność kształtowania przez strony treści stosunku prawnego. Strony umowy wzajemnej mogą umówić się, że wzajemne świadczenia stron nie będą spełniane jednocześnie. W zakwestionowanych przez organy podatkowe umowach Centrum oraz jego kontrahenci postanowili, że zapłata za świadczenia nastąpi po upływie określonego terminu od momentu wykonania świadczenia przez dostawców i przyjmującego zlecenie. Zadaniem Sądu było dokonanie wykładni pojęcia "wykorzystania" dotacji zawartego w art. 92 pkt 9 i art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych. Przy interpretacji tego wyrażenia, według Sądu należało odwołać się do wykładni funkcjonalnej. Przyjęcie wąskiej interpretacji wyrażenia "wykorzystanie", rozumianej jedynie jako wydatkowanie przyznanych środków, wskazywałoby że ustawodawca wprowadzając obowiązek wykorzystania dotacji w zakreślonym terminie nie przewidział sytuacji, w których ustalono zapłatę z odroczonym terminem za świadczenia z tytułu zobowiązań wobec podmiotów korzystających ze środków publicznych. Taka interpretacja, zdaniem Sądu, byłaby wbrew przyjętej w orzecznictwie i doktrynie zasady racjonalności ustawodawcy. Środki z dotacji powinny być wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, ale wydaje się, że nie powinno to być jak najszybsze rozdysponowanie środków, lecz przeciwnie powinny one być wydane w sposób racjonalny, rzetelny, zgodny z zasadami ekonomii i uwzględniający interes budżetu państwa. W przedmiotowej sprawie świadczenia dłużników strony skarżącej zostały w większości spełnione przed upływem terminu wskazanego w umowie, na podstawie której wypłacono dotację. Zgodzić się więc należy, iż cele dotacji zostały osiągnięte w zakładanym terminie. W każdym razie otrzymane środki w ramach dotacji zostały rozdysponowane przed 31 grudnia 2000 roku. Skarżący w umowach z kontrahentami zastosował powszechnie przyjętą w obrocie gospodarczym konstrukcję odroczonego terminu płatności. W uproszczeniu konstrukcja ta dla zamawiającego ma dwie zalety: z jednej strony pozwala mu dłużej korzystać z kapitału, a z drugiej pozwala zachować silniejszą pozycję w stosunku umownym. Brak jest przesłanek, dla których tylko z powodu wykorzystywania środków pochodzących z dotacji, skarżący miałby rezygnować z przedstawionych powyżej przywilejów. W tym miejscu należy zauważyć, iż prace remontowe węzła cieplnego zakończone zostały w dniu 30 grudnia 2000 roku a odbioru robót dokonano w dniu 12 stycznia 2001 roku. Nie sposób się nie zgodzić z twierdzeniem, że zapłata za prace remontowe przed ich odbiorem byłaby wbrew zasadom prawidłowej gospodarki. Uwzględniając powyższe Sąd stoi na stanowisku, że zastosowane w art. 93 ust. 1 ustawy o finansach publicznych pojęcie wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem oraz obowiązek zwrotu dotacji uregulowany w art. 92 pkt. 9 tej ustawy dotyczą sytuacji, w których cel dotacji nie został osiągnięty, a nie takich gdzie środki pochodzące z dotacji zostały jedynie wydane po terminie. Nie ulega wątpliwości, że celem organów władzy jest zapewnienie wykonania zadań publicznych. Natomiast wydatkowanie środków publicznych jest jedynie środkiem do osiągnięcia tego celu. Realizacja zadania (zakup sprzętu, modernizacja węzłów sanitarnych) nie może być utożsamiana z fizycznym wydatkowaniem otrzymanych środków. W ocenie Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię normy prawnej zawartej w dyspozycji art. 93 ust. 1 i art. 92 pkt. 9 ustawy o finansach publicznych. Dodatkowo zważyć należy, że w sentencji zaskarżonych decyzji określono kwotę dotacji celowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (art. 93 ust. 1 cytowanej ustawy o finansach publicznych). Tymczasem w zakresie zakupu aparatury medycznej czy remontu węzłów sanitarnych organy podatkowe w istocie nie kwestionują, że kwoty dotacji zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, lecz wykazują jedynie, że faktyczne wypłacenie środków na ten cel nastąpiło już w 2001 (a nie 2000) roku. W odniesieniu do zarzutów podniesionych w skardze zauważyć należy, iż są one nieuzasadnione. Błędne jest stanowisko strony skarżącej co do nieważności decyzji organów podatkowych. Należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez Sąd Najwyższy w zacytowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniu z dnia 7 maja 1999 roku (sygn. akt I CKN 1132/97, OSNC 1999/11/200). Faktem jest, iż postanowienie to dotyczyło innego rodzaju dotacji, zgodzić się jednakże należy z uwagami o charakterze ogólnym zawartymi w uzasadnieniu tego orzeczenia. Sąd Najwyższy stwierdził, że dotacja budżetowa stanowi wydatek z budżetu państwa, dokonywany bezzwrotnie i nieodpłatnie na rzecz konkretnych podmiotów na zaspokojenie ich słusznych potrzeb lub na inne cele społeczne, a unormowania dotyczące dotacji należą do sfery prawa publicznego. Rozpatrując czy stosunek łączący skarżącego z Samorządem Województwa [...] miał charakter cywilnoprawny czy też publicznoprawny pamiętać należy, że kryterium jakie stosuje się dla odróżnienia stosunków cywilnoprawnych od innych stosunków prawnych jest równouprawnienie stron. Art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku (Dz.U. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.) wprost stanowi, iż samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej jest finansowany ze środków publicznych. Przyznane skarżącemu dotacje pochodziły ze środków publicznych, a proces ich rozdysponowania, zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku, wchodził w zakres pojęcia finansów publicznych. Dysponentem tych środków był Samorząd Województwa zaliczany, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 i 2 pkt. 2 wyżej wymienionej ustawy, do sektora finansów publicznych. Strona skarżąca była jednostką organizacyjną podległą organowi założycielskiemu – organowi władzy publicznej. Oceniając stosunki prawne panujące pomiędzy stroną skarżącą a Samorządem Województwa [...] – organem założycielskim Centrum nie ulega wątpliwości strona, że decyzja o jej przyznaniu leżała całkowicie w gestii organów administracji. Odwołując się do kryterium wyróżniającego stosunki cywilnoprawne, to jest równouprawnienia stron, oczywistym jest, że z taką sytuacją w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia. Decyzja organów władzy publicznej o przyznaniu dotacji miała charakter władczy. Jedynym uprawnieniem strony skarżącej było wystąpienie o przyznanie dotacji i nie miała ona wpływu na termin jej przyznania, wypłaty i wysokości. Uwzględniając powyższe ocenić należy, że umowa łącząca skarżącego z Samorządem Województwa [...] nie wpływała na powstanie, zmianę lub ustanie stosunku cywilnoprawnego. Sąd Administracyjny podziela pogląd, że nadmiernie pobrane dotacje są niepodatkowymi należnościami budżetu państwa, o których mowa w art. 2 § 1 pkt. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2002 roku (sygn. akt FPS 6/02, ONSA 2003/1/8) i z dnia 9 września 2002 roku (sygn. akt FPS 10/02, ONSA 2003/2/40) stwierdzić należy, iż sprawa niniejsza mogła być rozpoznawana w postępowaniu administracyjnym, a organy podatkowe miały prawo wydać przedmiotową decyzję. Sąd uznając za błędne stanowisko skarżącego jakoby stosunek łączący go z organami władzy publicznej miał charakter cywilnoprawny, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania za zasadny zarzutu braku wskazania w podstawie prawnej decyzji art. 24 b ustawy – Ordynacja podatkowa. Skarżący zarzucił także organom podatkowym błąd powołania niewłaściwej podstawy prawnej decyzji. Zdaniem strony skarżącej wskazanie jako podstawy decyzji art. 21 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa było nieprawidłowe, gdyż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W ocenie Sądu jest to teza całkowicie nieuzasadniona. Słusznie zauważył podatkowy organ odwoławczy, że to ustawa z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych, w art. 93 ust. 1, decyduje o sposobie powstania zobowiązania. Przepis ten stanowi, iż dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu państwa w terminie do dnia 28 lutego następnego roku. Biorąc pod uwagę treść art. 21 § 1 pkt. 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, określającego moment powstania zobowiązania podatkowego na dzień zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, gdy ustawa o finansach publicznych zobowiązuje do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, stwierdzić można że wykładnia gramatyczna powołanych przepisów wskazuje, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, zaś brak spełnienia tego zobowiązania do dnia 28 lutego skutkuje obowiązkiem zapłaty odsetek za opóźnienie. Potwierdzenie deklaratoryjnego charakteru decyzji organów podatkowych czyni bezzasadnym, w świetle art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, podniesiony przez stronę skarżąca zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w pkt. 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.