I SA/Łd 1317/11

Dnia 17 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie sędzia NSA Wiktor Jarzębowski sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 roku sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenie decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] r. Nr [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –Ś. z dnia [...] r. Nr [...] , ustalającą A. R. podatek od spadków i darowizn w wysokości 18.331 zł i orzekł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie powstaje, pod warunkiem wypełnienia przez skarżącą przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej, określonej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. W toku postępowania ustalono, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-S. w Ł. I Wydział Cywilny z dnia [...] r. sygn. akt [...] spadek po zmarłej dnia [...] r. J. W. na podstawie testamentu notarialnego nabyła A. R. w całości. Nabycie powyższe podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 powołanej w sentencji ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z zeznania podatkowego SD-3 złożonego w dniu 15 czerwca 2010r. wynika, że przedmiotem spadku jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 7, o powierzchni 28,32 m2, położonego w Ł. przy ul. A 4. Ponadto w zeznaniu tym podatniczka wniosła o zastosowanie ulgi podatkowej w związku ze sprawowaniem opieki nad zmarłą, zgodnie z załączoną do akt sprawy umową opieki zawartą 30 czerwca 2005r. przed Prezydentem Miasta Ł.. Zadeklarowana przez podatniczkę wartość przedmiotowego lokalu w kwocie 113.000,- zł została poddana weryfikacji, w wyniku której organ podatkowy stwierdził, iż wartość ta odpowiada wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast w ocenie organu pierwszej instancji przedłożona umowa nie spełniała wymogów art. 16 ust. 1 pkt 3 znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawy o podatku od spadków i darowizn, uprawniających do zastosowania zwolnienia podatkowego. Stąd, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –Ś., decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , ustalił A. R. podatek od nabycia przedmiotowego spadku w wysokości 18.331,- zł. W odwołaniu złożonym od ww. decyzji podatniczka - reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie, iż nie jest zobowiązana do zapłaty podatku spadkowego. Decyzji tej zarzuciła orzekanie na podstawie art. 16 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., "który rozumiany, jako podstawa do odmowy zastosowania ulgi przewidzianej tym przepisem wobec podatników, znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej, jak skarżąca (tj., którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. zawarli umowę o opiekę przed organem gminy, w sposób ówcześnie wymagany, a którym do dnia 112007r. nie upłynął okres dwuletniego sprawowania opieki, i którzy po dniu 1 stycznia 2007 r. nie zawarli nowej umowy o opiekę, tym razem z podpisem notarialnie poświadczonym, zamiast przed organem gminy) jest niezgodny z Konstytucją, tj. z art. 2, art. 7 i art. 32. Ponadto w ocenie skarżącej orzekanie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006r. Nr 222, póz. 1629), której art. 1 pkt 12 oraz art. 3 i art. 4 są sprzeczne z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji (naruszają zasadę zaufania do państwa, zasadę poprawnej legislacji i zasadę równości wobec prawa oraz zasadę poszanowania praw nabytych). Decyzją z dnia z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –Ś.. W rozstrzygnięciu tym, organ odwoławczy - mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) - uznał, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie treść art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r. W ocenie organu odwoławczego z treści tego przepisu wynika, że w przypadku nabycia własności lokalu mieszkalnego w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, nie wlicza się do podstawy opodatkowania czystej wartości tego lokalu do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 jego powierzchni użytkowej. Brak takiej umowy skutkował, w ocenie organu odwoławczego, niezastosowaniem ulgi. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik podatniczki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podtrzymał swoje stanowisko i zarzuty podniesione w odwołaniu. W związku z treścią wyroku z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt P 36/10, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) w związku art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków (Dz. U. z 2009 r. Nr 96, póz. 768 oraz z 20lir. Nr 75, póz. 398) w zakresie, w jakim nie uwzględnia ulgi podatkowej osoby zaliczanej do III grupy podatkowej, która do 31 grudnia 2006 r. sprawowała opiekę nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej przed organem gminy, a po tym dniu nabyła w drodze spadku prawa wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., jest niezgodny z zasada interesów w toku wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż załączona do akt sprawy umowa o sprawowanie opieki, zawarta przed Prezydentem Miasta Ł. w dniu [...] r., pozwala na zastosowanie w przedmiotowej sprawie ulgi podatkowej, określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nadmienił przy tym, że ww. ulga przysługuje uprawnionym nabywcom, którzy -między innymi - będą zamieszkiwać w nabytym lokalu (będąc zameldowanymi na pobyt stały) i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę decyzją z dnia [...] Ir. Nr[...] , wydaną na podstawie art. 54 § 3 P.p.s.a, organ odwoławczy uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] r. [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –Ś. z dnia [...] r. Nr[...] , ustalającą podatek od spadków i darowizn w wysokości 18.331 zł i orzekł, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie powstaje, pod warunkiem wypełnienia przez skarżącą przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej, określonej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona skarżąca złożyła w dniu [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 54 § 3 p.p.s.a., polegające na wydaniu przez organ decyzji, która nie uwzględnia w całości skargi strony, a zatem wbrew obowiązkowi nałożonemu na organ przez przepisy prawa, nie orzekł on o istocie sprawy, a jedynie wydał decyzje warunkową, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na takim sformułowaniu uzasadnienia, iż nie wynika z niego na jakich dowodach oparł się wydając przedmiotową decyzję, a nadto z uzasadnienia decyzji nie wynika jakie jeszcze warunki skarżąca musi spełnić, aby mogła skorzystać z przedmiotowej ulgi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie art. 54 § 3 p.p.s.a. Przepis ten reguluje instytucję samokontroli. Stosownie do jego treści organ administracji, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Treść cytowanego przepisu wskazuje wyraźnie, że warunkiem skorzystania z uprawnienia do autokontroli jest uwzględnienie skargi w całości, a więc uznanie za uzasadnione zarówno zarzutów oraz wniosków skargi, jak i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat i M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 204, t. 10). W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r. (II FSK 1080/05) stwierdził, że uwzględnienie skargi w całości, a zatem uznanie za uzasadnione zarówno zarzutów, jak i wniosków skargi, może tylko i wyłącznie zadośćuczynić skardze, a więc rozstrzygnąć zgodnie z oczekiwaniami strony. Oczekiwania strony co do rozstrzygnięcia sprawy należy odnosić do istoty sprawy, a nie do formalnej kwestii brzmienia decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 marca 2010 r., II SA/Kr 7/10). W cytowanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że jeżeli organ odwoławczy, orzekając w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. nie uwzględnia skargi w całości, to decyzję tę należy uznać za wydaną z naruszeniem tego przepisu i to w sytuacji procesowej nieuzasadniającej jego zastosowanie. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie zastosował się do takiego rozumienia omawianego przepisu. Wydał on bowiem rozstrzygnięcie kasacyjne zarówno w odniesieniu do własnej decyzji z dnia [...] r., jak również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...] r., ale jednocześnie orzekł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie powstaje, pod warunkiem wypełnienia przez skarżącą przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej, określonej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768). Uznać należy, że powyższe zastrzeżenie warunkowe stanowi istotę rozstrzygnięcia i bez niego nie nastąpiłoby uchylenie poprzednich decyzji. W ocenie Sądu trafnie podnosi Skarżąca, że decyzja w takim kształcie wprowadza niepewność w jej sytuacji prawnej, zwłaszcza mając na uwadze ogólnikowość warunku ujętego w komparycji decyzji. Zdaniem Sądu, wprowadzenie takiego zapisu do decyzji kasatoryjnej było przedwczesne i niedopuszczalne. Badanie warunków określonych w art. 16 cytowanej ustawy nastąpi przecież w późniejszym okresie, na przykład gdyby okazało się, że Skarżąca nie zamieszkiwała w nabytym lokalu (będąc zameldowaną na pobyt stały) albo dokonała jego zbycia przed upływem 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Reasumując, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). P.Z-C.