I SA/Łd 132/16

Sygn. akt I SA/Łd 132/16 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, orzekającej o odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za okres IX-XI 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 132/16 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr ([...]) [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności E. S., jako byłej prezes zarządu firmy "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W., za zaległości podatkowe ww. Spółki w części dotyczącej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres IX - XI 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż we wniosku złożonym w dniu 20 sierpnia 2015 r. o stwierdzenie wygaśnięcia wymienionej na wstępie decyzji strona powołała się na przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres IX - XI 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia własnej decyzji z dnia [...] r., nr [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki "A" bieg terminu przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za okres IX - XI 2009 r. został przerwany i biegł od nowa od dnia 30 września 2010 roku (zajęcie ruchomości). Tym samym bieg terminu przedawnienia zakończyłby się dopiero z dniem 30.09.2015 r., a okoliczność przeniesienia na Stronę odpowiedzialności za zobowiązania ww. Spółki nie miała wpływu na termin przedawnienia zobowiązania. Zaznaczono również, iż w dniu 28 sierpnia 2015 r. E. S. uregulowała zobowiązania wskazane w przedmiotowej decyzji. Po rozpoznaniu zażalenia strony, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w analizowanej sprawie wniosek za pośrednictwem pełnomocnika złożyła E. S., która jest adresatem decyzji, której stwierdzenia wygaśnięcia żąda. Dysponuje zatem przymiotem strony oraz posiada interes prawny w zakresie uzyskania pewności czy nałożony na nią obowiązek uregulowania zobowiązań Spółki "A", w której pełniła funkcję prezesa zarządu, jest zgodny z prawem. Tym samym - zdaniem organu odwoławczego - przesłanka złożenia wniosku przez osobę nie będącą stroną, wymieniona w treści art. 165a § 1 ww. ustawy, ewidentnie nie zaistniała w badanej sprawie. Nie wskazuje na to również w żadnym kontekście uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Wobec tego organ odwoławczy skupił się na pozostałych przesłankach odmowy wszczęcia postępowania - jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w sprawie nie zaistniały okoliczności uniemożliwiające rozpatrzenie wniosku podatniczki z dnia 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu do organu I instancji). Istniała bowiem podstawa prawna, tj. art. 258 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie której można rozstrzygnąć wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji orzekającej o odpowiedzialności E. S. za zaległości podatkowe spółki "A". Ponadto w sprawie nie toczy się inne postępowanie podatkowe, jak również w kwestii stwierdzenia wygaśnięcia ww. decyzji nie zapadło jeszcze żadne rozstrzygnięcie, nawet nieprawomocne. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 14 września 2015 r. było nieuzasadnione. Oznacza to również, iż zarzut pełnomocnika E. S. odnośnie zastosowania art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, przy braku zaistnienia przesłanek w nim zawartych, jest uzasadniony. W ocenie organu odwoławczego okoliczność braku przedawnienia zaległości Spółki "A" w podatku od towarów i usług za okres IX - XI 2009 r. na dzień 20 sierpnia 2015 r. została przywołana w sposób prawidłowy. Badaniem tej kwestii zajmował się zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w postępowaniu zakończonym decyzją nr [...] z dnia [...] r., jak i organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym, które zakończono wydając decyzję nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy ww. decyzję organu I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. posiadał zatem stosowne informacje z urzędu i mógł z nich w pełni zasadnie korzystać. W takim zatem przypadku winien był - gdyby nie kwestia zapłaty - wydać decyzję merytoryczną odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia przedmiotowej decyzji z uwzględnieniem odpowiedniego uzasadnienia prawnego, tj. z przywołaniem i omówieniem art. 258 ustawy Ordynacja podatkowa, jako właściwej podstawy prawnej. Podkreślono jednak, że kluczową kwestią dla kierunku niniejszego rozstrzygnięcia jest okoliczność uregulowania przez E. S. w dniu 28 sierpnia 2015 r. zaległości podatkowych Spółki "A". O ile bowiem stan faktyczny z dnia 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu wniosku) obligował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do merytorycznego rozpatrzenia żądania, bowiem nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 165a § 1 ww. ustawy, to powyższa okoliczność uregulowania zaległości podatkowych - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - zmuszała organ I instancji do umorzenia wszczętego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Po dokonaniu wpłat, które w całości pokryły ww. zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wygasło na skutek zapłaty zobowiązanie podatkowe (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Wobec tego, po dniu 28 sierpnia 2015 r., dalsze procedowanie względem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...], w zakresie jej wygaśnięcia z przyczyn wskazanych we wniosku z dnia 20 sierpnia 2015 r. stało się bezprzedmiotowe. Uwzględniając te okoliczności faktyczne Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że mimo stwierdzonych nieprawidłowości, należało utrzymać w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne, gdyż brak jest racjonalnych przesłanek dla zastąpienia go innym, również niemerytorycznym, w tym przypadku umarzającym postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik E. S. wniósł o uchylenie w całości ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo uznania, iż powołanie przez organ pierwszej instancji w/w przepisu, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wniosku skarżącej, było nieprawidłowe; - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż organ pierwszej instancji i tak powinien był umorzyć postępowanie z wniosku skarżącej - w przypadku braku odmowy jego wszczęcia - z uwagi na jego bezprzedmiotowość wywołaną okolicznością uregulowania zobowiązania podatkowego przez skarżącą, w sytuacji gdy zgodnie z twierdzeniami skarżącej zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia przed uregulowaniem należności przez skarżącą, co nakładało na organ pierwszej instancji obowiązek merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji; - art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wydania merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku skarżącej w oparciu o w/w podstawę prawną; - art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przez nierozpoznanie zarzutu zawartego w treści odwołania, co skutkowało niewyjaśnieniem stanu faktycznego i w konsekwencji nieustaleniem, czy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co jest warunkiem niezbędnym do przerwania biegu przedawnienia, łącznie z zastosowaniem środka egzekucyjnego; - art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy podniesione w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji zarzuty zostały uznane za uzasadnione; - art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe niezastosowanie, polegające na nieuchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy podniesione w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji zarzuty zostały uznane za uzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji orzekającej o odpowiedzialności E. S., jako byłej prezes zarządu firmy "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za okres IX - XI 2009 r. Podstawą prawną tego aktu był art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Niewątpliwie regulacja ta ma charakter procesowy, formalny. W doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, że "przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania" podatkowego mogą dotyczyć - braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe; przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja ostateczna czy też nieostateczna. Aby postępowanie mogło się toczyć przepis prawa musi normować możliwość żądania strony określonego zachowania organu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006", Unimex, s. 655, wyrok NSA z 1 grudnia 2004 r. FPS 583/2004.). Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uniemożliwiające rozpatrzenie wniosku skarżącej z dnia 20 sierpnia 2015 r. o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A, na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Przepis ten ma charakter normy materialnoprawnej, a nie procesowej i reguluje kwestię rozwiązania stosunku materialnoprawnego, nawiązanego na podstawie prawidłowej decyzji organu podatkowego. Zatem postępowanie przed organami podatkowymi prowadzone w tym trybie winno dążyć do wyjaśnienia, czy wystąpiła w sprawie (określona w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) przesłanka wygaśnięcia decyzji. Przesłanka bezprzedmiotowości decyzji, o której mowa w tym przepisie, zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (T. Woś – "Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej", PiP 1992, nr 7, str. 51-55). W niniejszej sprawie organy podatkowe, pomimo zastosowania (powołania) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w istocie nie wykazały żadnych podstaw odmowy wszczęcia postępowania. Nie wykazały też bezprzedmiotowości żądania strony. Jednakże zaskarżone postanowienia zawierają rozważania na temat braku możliwości stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, na podstawie której skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Sąd zgodził się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że decydujące znaczenie w sprawie ma fakt uregulowania przez E. S. w dniu 28 sierpnia 2015 r. zaległości podatkowych Spółki "A", na podstawie decyzji o jej solidarnej odpowiedzialności. Wykonanie decyzji w całości wyklucza odniesienie do niej pojęcia bezprzedmiotowości, bo doszło do powstania stanu prawnego należnego w wyniku pełnej realizacji praw lub obowiązków przez strony, czy to dobrowolnej, czy też przymusowej (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX, Wrocław 2007, s.1012). Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że zapłata w tym przypadku należności podatkowych czyni bezprzedmiotowym postępowanie o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, która nakłada taki obowiązek. Uregulowanie należności podatkowych na podstawie decyzji – jak wyżej wskazano - nie powoduje jej bezprzedmiotowości w rozumieniu przepisu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że pomimo niewykazania przesłanek formalnych uniemożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego, o których mowa w treści art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zbadały, czy w sprawie zachodzi przesłanka z art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazana w treści żądania strony skarżącej. Przepis art. 258 § 2 Ordynacji podatkowej nie przewiduje formy rozstrzygnięcia, jeżeli organ podatkowy uzna, że zachodzą przesłanki do odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Jednakże z reguły płynącej z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. W związku z tym słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że w takim przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego winien był wydać decyzję merytoryczną odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia przedmiotowej decyzji. Zestawienie przedstawionych rozważań z rozstrzygnięciami organów podatkowych dowodzi, że w sprawie doszło naruszenia w szczególności art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże wydanie postanowień, w których faktycznie odniesiono się merytorycznie do możliwości stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności E. S. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o., nie ma wpływu na wynik sprawy. Wydanie rozstrzygnięć w tej formie nie pozbawiło skarżącej możliwości przedstawienia swoich racji, jak również nie miało dla niej ujemnych skutków procesowych. Strona skarżyła te postanowienia i starała się wykazać, że zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości decyzji, o wygaśnięcie której wnosiła. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd musi zatem ustalić, czy w konkretnej sprawie dane uchybienie może spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. W niniejszej sprawie organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę mogłyby wydać tylko decyzję odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności E. S. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A", z uzasadnieniem jakie przedstawił już Dyrektor Izby Skarbowej, że decydujące znaczenie ma fakt uregulowania przez E. S. w dniu 28 sierpnia 2015 r. zaległości podatkowych Spółki "A". W tym postępowaniu organy podatkowe nie były także zobligowane do ustalania, czy wobec podatnika (Spółki "A") doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT, czy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W związku z tym wszczęcie postępowania egzekucyjnego, jak i jego przebieg (skuteczność zastosowania środków egzekucyjnych) są analizowane w postępowaniu obciążającym członka zarządu za zaległości podatkowe danej spółki kapitałowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały, że ta kwestia została wyjaśniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w postępowaniu zakończonym decyzją nr [...] z dnia [...] r., jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w postępowaniu odwoławczym, które zakończono wydając decyzję nr [...] z dnia [...]r. Bieg terminu przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za okres IX - XI 2009 r. Spółki "A" został przerwany i biegł od nowa od dnia 30 września 2010 roku na skutek zajęcia ruchomości. Zobowiązania te przedawniłyby się dopiero z dniem 30 września 2015 r., a wpłaty na poczet tych zobowiązań skarżąca dokonała 28 sierpnia 2015 r. W ocenie Sądu w postępowaniu o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji organy podatkowe nie mogą prowadzić postępowania uzupełniającego co do okoliczności, które powinny być wyjaśnione w postępowaniu zakończonym taką decyzją. Instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie służy eliminacji decyzji wadliwych, lecz tych, których realizacja jest niemożliwa lub niecelowa. W postępowaniu tym organ podatkowy zobligowany jest do zbadania, czy zaistniały ściśle określone przypadki z art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej obligujące do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., jak i organ podatkowy pierwszej instancji, wywiązał się z tego obowiązku, pomimo przyjęcia błędnej formy rozstrzygnięcia (postanowienia) i oparcie jej na konstrukcji przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej. Ustalenie, że po dokonaniu wpłat - które w całości pokryły ww. zaległości wraz z odsetkami za zwłokę - wygasło na skutek zapłaty zobowiązanie podatkowe (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa), obligowało organy podatkowe do stwierdzenia, że po dniu 28 sierpnia 2015 r. dalsze procedowanie względem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w zakresie jej wygaśnięcia nie tyle stało się bezprzedmiotowe, co nie zaistniała – jak wyżej wskazano - przesłanka bezprzedmiotowości tej decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. ak