I SA/Łd 1324/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją z [...] r. uznał za nieprawidłowe stanowisko A SA w W. wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów i kosztów związanych z nabyciem usług poza strefą ekonomiczną jako wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zwolnionego z podatku dochodowego. W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor wskazał, iż we wniosku wnioskodawca podał, iż posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (SSE) z 27 grudnia 2007 r., zmienione 4 grudnia 2009 r. w zakresie przesunięcia terminu na wypełnienie warunków związanych z inwestycją na okres do 28 maja 2017 r. Działalność wnioskodawcy na terenie SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: nadwozia do pojazdów samochodowych; przyczepy i naczepy (34.20), części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników (734.237), pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych (734.10.57) oraz wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej niesklasyfikowane (731.617). Obok działalności "strefowej", wnioskodawca prowadzi w SSE także działalność nieobjętą zezwoleniem, tj. usługi serwisowania naczep. Wnioskodawca zaznaczył, że obecnie nie korzysta jeszcze ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o wskazane zezwolenie, co nastąpi po spełnieniu wymogów określonych w zezwoleniu. W dalszej części wniosku opisał trzy sytuacje. W pierwszej w ramach "strefowej" działalności produkcyjnej wnioskodawca zleca wykonywanie niektórych czynności związanych z obróbką materiałów i detali niezbędnych do wytworzenia naczep (takich jak cynkowanie, frezowanie czy nanoszenie powłok ochronnych) kooperantom zewnętrznym, którzy wykonują te usługi poza zakładem produkcyjnym wnioskodawcy położonym na terenie SSE. Konieczność zlecenia poszczególnych usług wynika z faktu, że wnioskodawca nie dysponuje zasobami technicznymi, które pozwoliłyby na dokonanie wszystkich niezbędnych czynności bez udziału kooperantów. Nabywane usługi są przy tym niezbędne dla celów wytworzenia towarów zamówionych przez klientów. Materiały i detale do naczep podlegające usługom zewnętrznym są transportowane w zależności od potrzeb przez wnioskodawcę lub podmiot kooperujący do siedziby wnioskodawcy, gdzie podlegają dalszym etapom produkcji oraz końcowej kontroli jakości. W efekcie proces produkcyjny kończy się po wykonaniu przez wnioskodawcę ostatecznej kontroli jakości. W przypadku sprzedaży wszystkich produktów strefowych wytwarzanych na terenie SSE, za produkt odpowiedzialny jest wnioskodawca, który w szczególności udziela gwarancji na całą naczepę. W drugiej sytuacji w ramach działalności "strefowej" wnioskodawca produkuje i sprzedaje swoim klientom naczepy chłodnie. Podobnie jak w pierwszej sytuacji zleca kooperantom wykonanie skrzyni chłodni wraz z montażem do podwozi naczep. Montaż następuje w siedzibie kooperanta, poza SSE. Po wykonaniu zamówionych czynności naczepy są transportowane do siedziby wnioskodawcy, gdzie podlegają ostatecznemu etapowi produkcji oraz końcowej kontroli jakości. W efekcie proces produkcyjny kończy się na terenie SSE. W tym przypadku wnioskodawca również nie dysponuje zdolnościami technicznymi, aby samemu wytwarzać i montować skrzynie chłodni i agregaty. W przypadku sprzedaży naczep chłodni, jak i wszystkich pozostałych produktów wytwarzanych na terenie SSE, wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za produkt. W trzeciej sytuacji wnioskodawca w ramach działalności "strefowej" produkuje i sprzedaje swoim klientom naczepy cysterny. W tym przypadku zleca kooperantom wykonanie zbiorników oraz ich montaż do podwozi naczep. Zbiorniki montowane są w siedzibie kooperanta poza terenem SSE. Po wykonaniu zamówionych czynności gotowe naczepy cysterny są transportowane bezpośrednio przez kooperanta do klienta wnioskodawcy. Zakup zbiorników od podmiotu zewnętrznego wynika z braku technicznych możliwości samodzielnego wykonania i montażu tych zbiorników przez wnioskodawcę. Jednocześnie podatnik podkreślił, że za finalny produkt jest w pełni odpowiedzialny wobec klienta, któremu udziela gwarancji na wszystkie elementy naczepy. Wnioskodawca podkreślił, że czynności określone w wskazanych przypadkach stanowią części etapu produkcyjnego poszczególnych rodzajów wyrobów strefowych (naczep) wytwarzanych przez niego w ramach działalności "strefowej". Czynności te są przy tym niezbędne w procesie produkcji. W szczególności – zlecanie usług określonych w drugiej i trzeciej sytuacji jest konieczne ze względu na zapotrzebowanie klientów na konkretne rodzaje naczep. W tym stanie faktycznym spółka zapytała : 1. czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na zakup usług od kooperantów w sytuacji opisanej w pierwszym przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodu, w ramach działalności "strefowej" wnioskodawcy, wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., i czy odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep, na które były ponoszone wydatki określone w tym przypadku, będą stanowić przychody strefowe wnioskodawcy, 2. czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na zakup usług wykonania i montażu skrzyni chłodni w sytuacji opisanej w drugim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodu, w ramach działalności "strefowej" wnioskodawcy, wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., i czy odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep chłodni, na które były ponoszone wydatki określone w tym przypadku będą stanowić przychody strefowe wnioskodawcy oraz 3. czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na zakup usług wykonania i montażu zbiorników w sytuacji opisanej w trzecim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodu, w ramach działalności "strefowej" wnioskodawcy, wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i czy odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep cystern, na które były ponoszone wydatki określone w przypadku trzecim będą stanowić przychody strefowe wnioskodawcy. Przedmiotem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie nr 3, natomiast w zakresie pytań nr 2 i 1 organ podatkowy wydał odrębne rozstrzygnięcia. Zdaniem wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup usług od kooperantów będą stanowić koszty uzyskania przychodu (w ramach działalności "strefowej") wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Odpowiednio – przychody z tytułu sprzedaży naczep, na które były ponoszone wydatki określone w tym przypadku, będą również stanowić przychody strefowe wnioskodawcy. Podatnik zwrócił uwagę, że aby dany wydatek poniesiony na zakup usług od podmiotów zewnętrznych mógł być traktowany jako "strefowy" koszt uzyskania przychodu, musi spełniać warunki uznania za koszt podatkowy oraz musi być poniesiony na potrzeby prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej na terenie SSE objętej zezwoleniem. W odniesieniu do pierwszej przesłanki wskazał, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdy został poniesiony przez podatnika, z jego zasobów majątkowych, jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, a także nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy, koszty przedmiotowych usług kooperacyjnych spełniały powyższe warunki. W odniesieniu do drugiej przesłanki, wnioskodawca wskazał, że ponoszone przezeń wydatki są związane z procesem produkcyjnym naczep. Stanowią koszty bezpośrednie, których wartość jest uwzględniana w cenie finalnego produktu. Po wykonaniu określonych czynności w przypadku 3 naczepy nie wracają do wnioskodawcy, ale są wysyłane do klienta . Zdaniem wnioskodawcy dla oceny kwalifikacji wydatków określonych w przypadku 3 nie ma znaczenia, że po wykonaniu i montażu naczepy są wysyłane bezpośrednio od podmiotu zewnętrznego do klienta wnioskodawcy. W szczególności odpowiedzialność za finalny produkt leży po stronie wnioskodawcy, a montaż zbiornika cysterny jest jedynie etapem procesu produkcyjnego dotyczącego działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie Zezwolenia. W efekcie, zdaniem wnioskodawcy, wydatki poniesione na wykonanie i montaż zbiornika cystern w sytuacji opisanej w przypadku 3 będą stanowić koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy w ramach działalności "strefowej" wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy u.p.d.o.p. i odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep, na które były ponoszone wydatki określone w przypadku 3, będą stanowić przychody strefowe wnioskodawcy. Jednocześnie wnioskodawca zwrócił uwagę na analogiczne, do proponowanego we wniosku, stanowisko wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych m.in. przez: Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 1 sierpnia 2011 r. (sygn. [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 6 września 2011 r. (sygn. [...]) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 7 stycznia 2011 r. (sygn. [...]). Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ interpretujący – powołując art. 17 ust. 4 pdf, art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), zwanej dalej ustawą o SSE, a także § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) i § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 października 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 200, poz. 1473 ze zm.) – stwierdził, że obowiązujące podatnika unormowania jednoznacznie wskazują na istnienie bezwarunkowego związku między miejscem prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem), a możliwością korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie podlegają zatem zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., dochody uzyskane z działalności, która wykonywana jest poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Fakt, iż w przypadku sprzedaży naczep cystern, za produkt w pełni odpowiedzialny wobec klienta jest wnioskodawca, w szczególności to wnioskodawca udziela gwarancji na wszystkie elementy naczepy, nie jest wystarczającą przesłanką do zakwalifikowania części procesu produkcyjnego zleconej kooperantom do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, przychodów i kosztów związanych z nabyciem przez wnioskodawcę usług takich jak wykonanie zbiorników wraz z ich montażem do podwozi naczep od kooperantów, którzy wykonują te usługi poza zakładem produkcyjnym wnioskodawcy położonym na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie można zaliczyć do związanych z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie "działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy" jest jednoznaczne, a zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania daleko idącej wykładni rozszerzającej. Organ interpretujący zauważył nadto, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność poza obszarem strefy, jest on zobowiązany wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie strefy, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Przedsiębiorca zobowiązany jest zatem do wydzielenia części dochodu, która nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, i która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem strefy winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. Reasumując, organ wskazał, że przychodów i kosztów dotyczących nabycia przez wnioskodawcę usług takich jak: wykonanie zbiorników wraz z ich montażem do podwozi naczep związanych z wyprodukowaniem naczep nie można uznać jako wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje wnioskodawcy wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze, skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości kwestionowanej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ustawy o SSE poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dochód uzyskany przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w części dotyczącej nabywanych zbiorników cysterny wraz z ich montażem do podwozi, które są niezbędne do wytworzenia przez spółkę wyrobów objętych tym zezwoleniem, powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, b) § 5 ust. 3 rozporządzenia z 27 października 2006 r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że spółka prowadzi działalność poza terenem ŁSSE i w konsekwencji, że powinna wydzielić przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną poza terenem SSE, gdy tymczasem spółka prowadzi działalność wyłącznie na terenie SSE; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, poprzez sformułowanie niejednoznacznego i niejasnego rozstrzygnięcia, co stanowi o naruszeniu podstawowego celu interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 665/12) oddalił skargę. Sąd nie dopatrzył się naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej pdp, ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), zwanej dalej ustawą o SSE, oraz mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Sąd nie podzielił oceny skarżącej, że poniesienie przez nią wydatków na nabycie spornych usług (tj. od kooperantów prowadzących działalność gospodarczą poza terytorium SSE) nie zmienia ani charakteru prowadzonej przez spółkę działalności (jest to nadal działalność prowadzona tylko i wyłącznie na terenie SSE), ani też nie zmienia charakteru przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych przez spółkę na terenie strefy, jak i odpowiadających im wydatków. W konsekwencji za nieprawidłowy Sąd uznał pogląd spółki o braku podstaw do wyłączenia tych wydatków i odpowiadających im przychodów z kalkulacji dochodu z działalności "strefowej", zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych. Ten pogląd, zdaniem Sądu, spółka oparła na częściowej definicji pojęcia "dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE". Pominęła niezbędny dla zdefiniowania tegoż pojęcia, a wyrażony zwrotem "prowadzonej na terenie strefy", aspekt terytorialny wykonywanej działalności, tj. teren (obszar), na którym działalność powinna być prowadzona, jeśli ma mieć zastosowanie sporne zwolnienie. Na ten zwrot składają się dwa elementy: prowadzenie działalności gospodarczej oraz miejsce (teren) prowadzenia działalności. Wobec braku definicji tych pojęć w ustawie podatkowej, należy odwołać się do ich znaczenia potocznego. W tym znaczeniu "prowadzić" w odniesieniu do działalności gospodarczej oznacza wykonywać, realizować, kontynuować, "teren" zaś – fragment powierzchni ziemi z właściwym mu ukształtowaniem i pokryciem; miejsce, przestrzeń, gdzie coś występuje, odbywa się, rozgrywa się; obszar, okolica. Na gruncie analizowanego przepisu pojęcie to oznacza więc wykonywanie usług bądź towarów na określonym, wydzielonym obszarze. Skoro zatem proces produkcji naczep obejmuje, jak przyznaje sama spółka, szereg czynności produkcyjnych, to biorąc pod uwagę powyższe definicje, tylko czynności wykonywane na terenie strefy ekonomicznej i generowany przez nie przychód jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego. Inaczej, przychód ze zbycia naczep jest zwolniony od podatku dochodowego, jako uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, proporcjonalnie do wykonywanych w tej strefie czynności "produkcyjnych", w wyniku których on powstał. Gdyby ustawodawca wiązał zwolnienie ze spornego opodatkowania z przychodem spółki ze zbycia towaru w strefie ekonomicznej niezależnie od miejsca jego wykonywania lub wykonania poszczególnych czynności, składających się na proces jego wytwarzania, to posłużyłby się choćby wskazanym przez spółkę w skardze pojęciem "wyrób strefowy", nie zaś pojęciem dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej na terenie strefy, obejmującej jak już wskazano szereg czynności o różnorodnym charakterze i stopniu skomplikowania, w tym wytwórczych i rozporządzających towarem. Wydatki poniesione na usługi zewnętrzne będą, jako spełniające przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodu, pomniejszać na zasadach ogólnych tę część przychodu, jaki został z ich udziałem wygenerowany. Ich związek z uzyskanym przychodem, podobnie jak i okoliczność rozpoczęcia i zakończenia procesu produkcyjnego na terenie strefy, dokonywania kontroli jakości wyrobów przez spółkę oraz ponoszenie przez nią odpowiedzialności za jakość całego produktu, nie może automatycznie oznaczać zastosowania spornego zwolnienia. Sąd odwołał się także do celów, dla których specjalne strefy ekonomiczne są tworzone. Zdaniem Sądu, wskazywane przez spółkę rozwiązania prowadziłyby do jaskrawej sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o SSE i w konsekwencji naruszałyby przepisy ustawy podatkowej. Co istotne, analizowane przepisy jako dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Podstawowym warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju. W związku z powyższym fakt, iż miejscem prowadzenia działalności spółki jest teren SSE, przeprowadza ona kontrolę jakości i ponosi odpowiedzialność za cały produkt, ma drugorzędne znaczenie. Wyłącznie bowiem produkt wytworzony na terenie strefy lub jego część wytworzona na terenie strefy będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepisy ustawy o SSE, jaki i przepisy rozporządzenia o SSE również nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości zwolnień z podatku dochodów uzyskanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. – w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę "rezultatów wykładni" dokonanej przez organ i przyjęcie za nim, że spółka nabywając od kooperantów spoza SSE usługi prowadzi w tym zakresie "pozastrefową" działalność gospodarczą, podczas gdy spółka we wniosku wyraźnie wskazała, ze prowadzi działalność na terenie strefy, a jedynie kupuje od kooperantów opisane we wniosku usługi. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 i art. 12 ustawy o SSE oraz w zw. z § 5 ust. 3 rozporządzenia o SSE i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.) przez błędną wykładnię i uznanie, że dochód spółki z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2750/12) uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że zaproponowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów odnośnie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, sprowadzająca się do twierdzenia, że "ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą", jest nie do zaakceptowania. Zdaniem Sądu II instancji powyższemu twierdzeniu przeczy ponadto ta część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która odnosi się do celów tworzenia SSE. Jak wskazał NSA - zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia logiczna, systemowa, a także gramatyczna pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą, wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zgadzając się z powyższym, Sąd II instancji nie podzielił jednak rezultatów wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Skoro bowiem działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. NSA podniósł, że interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, również prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Ponadto NSA wyjaśnił, że analiza interpretacji Ministra Finansów powołanych w skardze kasacyjnej, wydanych dla innych podmiotów działających na terenie specjalnych stref ekonomicznych, wskazuje, że zakup usług obcych nie powoduje sytuacji, w której część dochodu ze sprzedaży produkowanego wyrobu nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Nie do zaakceptowania byłaby natomiast sytuacja, w której zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. będzie stosowane do dochodów z działalności strefowej w sposób niejednolity, w zależności od dowolnie formułowanych interpretacji indywidualnych. Jednocześnie wskazano, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyraźnie jednak ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, w postaci prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" i wyraźnie akcentuje, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Warunek ten nie może zatem zostać pominięty przy interpretacji powołanych przepisów. Dlatego też - zdaniem Sądu II instancji - istotą problemu jest ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Zdaniem NSA, dla ustalenia powyższego kryterium konieczne będzie w pierwszej kolejności określenie, czy wszystkie elementy procesu produkcyjnego (włącznie z usługami zleconymi podmiotom zewnętrznym) mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Ponadto przy ocenie warunku wykonywania działalności na terenie SSE konieczne będzie uwzględnienie takich okoliczności jak: zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter, wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie SSE przez zatrudnionych przez podmiot pracowników. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się w szczególności do błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 i art. 12 ustawy o SSE oraz w zw. z § 5 ust. 3 rozporządzenia o SSE. Poza tym NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że dochód podmiotu z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem zawsze powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazano, że Sąd pierwszej instancji ponownie ją rozpoznając będzie zobowiązany uwzględnić argumentację zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu i dokonać ponownej oceny wydanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów i kosztów związanych z nabyciem usług poza strefą ekonomiczną jako wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zwolnionego z podatku dochodowego i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą - sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (vide – jak w poprzednim zdaniu). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., II FSK 2750/12, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku. W konsekwencji wytycznych NSA, za zasadny uznać należało zarzut skargi odnoszący się do błędnej wykładni przez organ interpretujący art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 i art. 12 ustawy o SSE oraz w zw. z § 5 ust. 3 rozporządzenia o SSE. Zgodzić się należy, zdaniem Sądu, z zarzutem strony skarżącej, że doszło do naruszenia ww. przepisów poprzez błędne uznanie przez organ interpretujący, że dochód podmiotu z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem zawsze powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. W rozpoznawanej sprawie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, sporne jest to, czy część materiałów i usług zleconych do wykonania kooperatorom zewnętrznym spoza strefy, a w konsekwencji poniesione przez skarżącą spółkę wydatki na ich zakup oraz wygenerowany przy ich wykorzystaniu przychód z tytułu zbycia produkowanych naczep cystern, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., tj. czy z przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów spółki należy wydzielić tę część, która została wygenerowana przez czynności produkcyjne dokonane przez spółkę na terenie strefy i tę część, która została wygenerowana przez usługi wykonane poza strefą przez podmioty zewnętrzne, przy uwzględnieniu odpowiadających im wydatków, a spornym zwolnieniem objąć tylko tę pierwszą część. Przywołując obowiązujące w tym zakresie przepisy, podnieść należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE; wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może jednakże przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei w myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Stosownie zaś do art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Natomiast zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów o SSE, zwolnienia z podatku dochodowego przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Mając na względzie powyższe przepisy stwierdzić trzeba, jak wskazał w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, że z § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów o SSE wynika wprawdzie konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza SSE, jednak przepis ten nie dotyczy sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, a w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług pochodzących od podmiotów działających poza terenem SSE. Istotne jest przy tym zwrócenie uwagi na fakt, że podmioty zewnętrzne kooperujące z podmiotem działającym na terenie SSE nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że ta "zewnętrzna" część procesu produkcyjnego, w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w istocie opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego. Dalej ponieść należy, jak wyjaśnił NSA, że analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku - od podmiotów działających poza strefą. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE. Twierdzenie zatem wynikające z zaskarżonej interpretacji, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest wobec powyżej poczynionych uwag, nieuzasadnione. Analizując wyżej wskazane normy, jak podkreślił sąd II instancji, przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, iż ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów ‒ przedsiębiorców ‒ do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Skoro bowiem działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE, dokonywana poprzez cel ustanowienia stref, również prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Ponadto, jak wywodzi Sąd II instancji, analiza interpretacji Ministra Finansów powołanych w skardze kasacyjnej, wydanych dla innych podmiotów działających na terenie specjalnych stref ekonomicznych, wskazuje, że zakup usług obcych nie powoduje sytuacji, w której część dochodu ze sprzedaży produkowanego wyrobu nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Nie do zaakceptowania byłaby natomiast sytuacja, w której zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. będzie stosowane do dochodów z działalności strefowej w sposób niejednolity, w zależności od dowolnie formułowanych interpretacji indywidualnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyraźnie jednak ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, w postaci prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Ponadto art. 17 ust. 4 wyraźnie akcentuje, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Warunek ten nie może zatem zostać pominięty przy interpretacji powołanych przepisów. W tej sytuacji istotą problemu – jak podniósł NSA - jest ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", przy czym każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych SSE funkcjonował tzw. wskaźnik strefowy. Zgodnie z nim wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Obecnie tak wyraźnego rozgraniczenia nie da się wyprowadzić z obowiązujących przepisów, co nie upoważnia do twierdzenia, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych. Kryteriami pozwalającymi na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, mogłyby być następujące okoliczności: - nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (por. Katarzyna Knapik, Michał Hryszko, Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego – uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 666/12, Przegląd Podatkowy, 6/2013, s. 33); - sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tak w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 1 sierpnia 2011 r., IBPBI/1/423-34/11/KB), - istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1139/10), - podejmowanie kluczowych dla danej działalności gospodarczej decyzji na terenie geograficznym SSE. Ponadto, dla ustalenia powyższego kryterium konieczne będzie w pierwszej kolejności określenie, czy wszystkie elementy procesu produkcyjnego (włącznie z usługami zleconymi podmiotom zewnętrznym) mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o SSE zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; 2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; 3) terminu zakończenia inwestycji; 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; 5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. Poza tym, co wydaje się najważniejsze, przy ocenie warunku wykonywania działalności na terenie SSE konieczne będzie uwzględnienie takich okoliczności jak: zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter, wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie SSE przez zatrudnionych przez podmiot pracowników. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, za zasadny uznał zarzut skargi odnoszący się w szczególności do błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 i art. 12 ustawy o SSE oraz w zw. z § 5 ust. 3 rozporządzenia o SSE, bowiem organ interpretujący błędnie uznał, że dochód podmiotu z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem zawsze powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe stwierdzenie nie przesądza przy tym ostatecznego wyniku sprawy. Organ interpretujący ponownie ją rozpoznając będzie zobowiązany uwzględnić argumentację zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu i wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2750/12 oraz dokonać ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji z uwzględnieniem powyższych wywodów. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). E.B.