I SA/Łd 1329/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędziowie NSA Bogusław Klimowicz, NSA Teresa Porczyńska, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta T. z dnia [...], nr. [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącej kwotę 3.110 zł (trzy tysiące sto dziesięć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną po uprzednim wznowieniu postępowania podatkowego, Prezydent Miasta T. uchylił w całości decyzję własną z dnia [...], Nr [...], określającą B. T. wymiar podatku od nieruchomości położonej w T. przy ul. A 38 za 2003r. w kwocie 5.048,10 zł oraz ustalił w to miejsce zobowiązanie podatkowe w wysokości 28.185,90 zł. W uzasadnieniu organ podał, że w grudniu 2003r. otrzymał informację z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o wynikach kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę. Z informacji tej, a zwłaszcza w protokołu oględzin wynikało, że na przedmiotowej nieruchomości o ogólnej powierzchni 6.501 m2 znajduje się budynek biurowo – magazynowy o powierzchni 1.516 m2 i budynek garażowy o powierzchni 123 m2. Strona natomiast zgłosiła do opodatkowania za 2003r. jako związane z działalnością gospodarczą jedynie grunty niezabudowane i budynek o powierzchni 65 m2. Zakupu przedmiotowej nieruchomości strona dokonała w ramach prowadzonej przez nią firmy "A", co zostało ujęte w urządzeniach księgowych firmy. Podatniczka dokonywała przez cały okres odpowiednich odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej budynków w wysokości 159.840 zł oraz prawdopodobnie dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT od powyższego zakupu. W toku wznowionego postępowania w ramach korekty pierwotnej deklaracji, strona zgłosiła do opodatkowania oprócz gruntów niezabudowanych za cały rok, za miesiące styczeń – marzec 2003r. powierzchnię 65 m2 budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz powierzchnię 1.574 m2 wykazaną jako budynki pozostałe. Za miesiące od kwietnia do grudnia 2003r. wykazała natomiast pełną powierzchnię posiadanych budynków – 1.639 m2 – jako związanych z działalnością gospodarczą oraz budowlę o wartości 5.000 zł. Nie podzielając stanowiska strony, iż nabyte przez nią budynki z uwagi na brak faktycznego prowadzenia w nich w okresie do końca marca 2003r. działalności gospodarczej w związku z ich złym stanem technicznym oraz koniecznością przeprowadzenia remontu, nie mogły zostać uznane za "związane z działalnością gospodarczą", Prezydent Miasta T. stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób niewątpliwy, iż znajdujące się na nieruchomości budynki przez cały rok podatkowy w całości były związane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą. Przy czym powołując się na orzecznictwo sądowe, a w szczególności na uchwałę składu pięciu sędziów NSA z dnia 28 grudnia 1995r., sygn. akt VI SA 21/85, podniósł, iż nawet czasowe zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w określonym budynku będącym w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie może uzasadniać stosowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości innej stawki niż przewidziana dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Organ wyraził również pogląd, że w świetle regulacji obowiązującej w latach 1999 – 2002 zawartej w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. – Dz.U. nr 9, poz. 84 ze zm.), zły stan techniczny budynków nie miał istotnego znaczenia dla określenia ich charakteru w zakresie związania z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia [...], Nr [...], utrzymało w mocy decyzję wymiarową. Według organu odwoławczego, kwestia braku faktycznego wykorzystywania budynków w związku z ich stanem technicznym nie może stanowić podstawy do zastosowania do opodatkowania stawki podatkowej innej niż to wynika z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 1999 – 2000, albowiem klauzula o niemożności wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej "ze względów technicznych" została wprowadzona do art. 1 a ust. 1 pkt 3 tej ustawy dopiero od dnia 1 stycznia 2003r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło także, iż wywody strony jakoby stan techniczny budynku uniemożliwiał jego faktyczne użytkowanie, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedłożonej przez nią opinii rzeczoznawcy, nie znajdują dostatecznego potwierdzenia. Powołując się na orzecznictwo sądowe, organ odwoławczy podniósł również, iż konieczność remontu oraz prowadzenie remontu budynku związanego z działalnością gospodarczą nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według stawki podatkowej właściwej dla tego rodzaju budynków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu. Dodatkowo zarzuciła przy tym naruszenie art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na uznaniu, że definicja "gruntu związanego z działalnością gospodarczą" zawarta w tym przepisie odnosi się także do "budynku związanego z działalnością gospodarczą, o którym mowa w jej art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 3 tej ustawy w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. poprzez jego nieuwzględnienie. Zdaniem strony, organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie przyjęły, iż samo posiadanie przez nią budynków przesądzało o ich związku z działalnością gospodarczą bez konieczności badania istnienia takiego związku oraz przeniosły definicję "gruntu związanego z działalnością gospodarczą" na definicję "budynku związanego z działalnością gospodarczą", co stanowiło niedopuszczalną interpretację rozszerzającą przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarzucono, że organy podatkowe nie dokonały właściwej analizy przedłożonej opinii technicznej rzeczoznawcy, z której wynika, iż przedmiotowe budynki znajdowały się w stanie uniemożliwiającym jakiekolwiek ich wykorzystanie. Wskazano, że organy podatkowe orzekając po dniu 1 stycznia 2003r. winny brać pod uwagę treść art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. Zarzucając z kolei naruszenie art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 125 i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, iż organy podatkowe pominęły przedstawiony dowód z opinii rzeczoznawcy, a postępowanie podatkowe prowadzone przez organ pierwszej instancji było kilkakrotnie przedłużane i ogółem trwało cztery miesiące. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004r., sygn. akt I SA/Łd 855/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę podatniczki, podzielił ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych, iż brak było dostatecznych podstaw do wyłączenia przedmiotowych budynków od opodatkowania według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznając, że posiadane przez podmiot gospodarczy budynki użytkowe, zwłaszcza nabyte i przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej spełniają przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu również wtedy, gdy w roku podatkowym nie były faktycznie wykorzystane w całości lub części do prowadzenia takiej działalności, np. z uwagi na konieczność przeprowadzenia remontu czy adaptacji. Wskazano przy tym, że podniesiona przez stronę okoliczność, iż budynek nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na jego stan techniczny, nie znajduje wystarczającego uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska o braku możliwości jakiegokolwiek wykorzystania budynków do celów prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka powołała się w zasadzie wyłącznie na załączoną do akt sprawy opinię o stanie technicznym głównego budynku o powierzchni 1.516 m2 sporządzoną na jej zlecenie w marcu 2003r. przez rzeczoznawcę mgr inż. A. K. Z analizy tej opinii jednakże wynika, że ogólny stan techniczny budynku nie budził istotnych zastrzeżeń, gdyż odnośnie fundamentów, ścian fundamentowych, nadziemnych, konstrukcji nośnej oraz stropów został określony jako dobry, a jedynie w elementach dachu stwierdzono ślady zacieków oraz braki i nieszczelności w pokryciu i obróbce dachu. Przeprowadzone przez skarżącą roboty remontowo – adaptacyjne udokumentowane fakturami VAT, według oceny Sądu, dodatkowo przemawiały za uznaniem związku tych budynków z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na to, iż były przez nią uwzględniane w odpowiednich rozliczeniach w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Nabycie przedmiotowej nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej nastąpiło z końcem 1996r. i trudno przyjąć, aby przez tak znaczny okres czasu (do końca marca 2003r.) nie była przez stronę w ogóle wykorzystywane poza wykazaną powierzchnią 65 m2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, B. T. podniosła zarzut rażącego naruszenia prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazanego w skardze oraz nieprzedstawienie go w treści uzasadnienia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ przepisu prawa materialnego – art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym po zmianie 1 stycznia 2003r. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 11 maja 2006r., sygn. akt II FSK 683/05, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania podnosząc w uzasadnieniu, iż Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego. Z treści wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2003r. art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, iż jedynym uprawnionym organem do stwierdzenia stanu technicznego budynku są właściwe organy administracji budowlanej oraz, że dla uznania zaistnienia przesłanki "względów technicznych" strona winna taką decyzję posiadać. Wskazał, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż nie są uprawnione do oceny, czy została spełniona przesłanka dotycząca oceny stanu technicznego. Przesłanka ta została umieszczona w przepisach prawa podatkowego i organ podatkowy jako adresat normy prawa podatkowego obowiązany jest ustalić jej istnienie bądź stwierdzić na podstawie zebranego materiału dowodowego, że ona nie zachodzi. Uznając za uprawniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku wnikliwego zbadania skargi oraz nieuwzględnienia wpływu zmian treści przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż równolegle toczyły się sprawy dotyczące lat 1999 – 2002, gdzie stan prawny był inny niż w 2003r. Zmianą polegającą na dodaniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych art. 1 a, w którym zdefiniowano budynek związany z działalnością gospodarczą i okoliczności powodujących, że mimo tego związku przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych ustawodawca wpłynął na sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za trafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia procesowego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegającego na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organ w toku postępowania administracyjnego art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym, że zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów, iż przedstawiona ocena stanu technicznego nieruchomości nie wskazuje jednoznacznie na brak możliwości jakiegokolwiek wykorzystania budynków dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzi do stwierdzenia, że naruszono przepisy procedury poprzez odstąpienie od obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Za uzasadniający skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał także brak w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie zarzutu nierozpoznania w toku postępowania przez organy podatkowe kwestii związanych z koniecznością przedłożenia przez skarżącą opinii właściwego organu administracji budowlanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując badania zasadności wniesionej skargi związany jest oceną prawną sformułowaną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2006r., sygn. akt II FSK 683/05. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na obowiązek ustalenia przez organy podatkowe jako adresatów normy prawa podatkowego, czy zostały spełnione przesłanki uzasadniające jej zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, czy też nie. Wskazał, że z treści wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2003r. do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych art. 1 a ust. 1 pkt 3 nie wynika, iż jedynym organem uprawnionym do oceny stanu technicznego budynku są właściwe organy administracji budowlanej, a dla uznania zaistnienia przesłanki "względów technicznych" strona winna taką decyzję posiadać. Za błędne uznał stanowisko, iż organy podatkowe nie są uprawnione do oceny, czy została spełniona przesłanka dotycząca stanu technicznego. Wskazał na konieczność uwzględnienia wpływu zmiany treści przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegającej na dodaniu do tejże ustawy na mocy art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 200, poz. 1683) z dniem 1 stycznia 2003r. – art. 1 a, w którym zawarto definicję budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz okoliczności powodujących, iż mimo tego związku przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Za nieprawidłowe uznał również zaakceptowanie stanowiska organów, iż przedstawiona ocena stanu technicznego nieruchomości nie wskazuje jednoznacznie na brak możliwości jakiegokolwiek wykorzystania budynków dla potrzeb działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, świadczy to bowiem o naruszeniu przepisów procedury poprzez odstąpienie od obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stwierdzenia zamieszone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyły zatem w istocie kierunek postępowania w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest podnieść, że popełnione przez organy podatkowe uchybienia stanowią naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Problemu stosowania tych przepisów nie wolno – zdaniem Sądu – rozpatrywać w oderwaniu od treści art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza to, że rozpoznając sprawę ponownie organ, którego decyzja stała się przedmiotem skargi, ma obowiązek przeprowadzenia wszechstronnej, wnikliwej i należycie uzasadnionej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnienia istotnej z punktu widzenia treści art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2003 kwestii stanu technicznego przedmiotowych budynków mającej wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z nim, za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przy czym podkreślić należy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, iż rozpoznając sprawę ponownie organ winien mieć na względzie, że z treści powołanego wyżej przepisu nie wynika, iż jedynym organem uprawnionym do oceny stanu technicznego budynku są właściwe organy administracji budowlanej, a strona winna legitymować się stosowną decyzją przez nie wydaną. Takie orzeczenia, w wypadku ich przedłożenia przez stronę stanowić bowiem mogą jedynie jeden z wielu dowodów za pomocą, których możliwe jest ustalenie tej okoliczności. Ustalenia co do naruszenia prawa dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny są w tej sprawie wiążące tak dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, jak i organów podatkowych, które mają obowiązek uwzględnienia płynących z nich wniosków przy ponownym rozpoznaniu sprawy i podejmowaniu rozstrzygnięcia. Dopiero prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy, a tym samym wyeliminowanie wszelkich wyłaniających się na tym tle wątpliwości pozwala na jej zgodne z prawem, uwzględniające stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wykładni przepisów prawa materialnego, rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a., z uwagi na naruszenie art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 i 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.), zaś w kwestii wykonalności na podstawie art. 152 p.p.s.a.