I SA/Łd 1329/13

Dnia 13 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia K. G. zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.497 zł. W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...], K. G. nabył na podstawie ustawy w 1/3 części prawo do spadku po zmarłym w dniu 18 marca 1990 r. T. G.. Nabycie to podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej jako "upsd"). W złożonym w dniu 18 stycznia 2013 r. zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, jako przedmiot spadku ujawniono: 1/2 część niezabudowanej działki gruntu nr [...] o po w. 0,2958 ha, położonej w S. przy ul. A, określając jej wartość w wysokości 7.395 zł, 1/2 część niezabudowanej działki gruntu nr [...] o pow. 0,3232 ha, położonej w S. przy ul. A 9, określając jej wartość w wysokości 32.990 zł, c) 1/2 część garażu o pow. 19 m2, położonego w S. przy ul. B, którego wartość określono w wysokości 5.000 zł. Ponieważ w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, wartość nieruchomości gruntowych, określona w zeznaniu podatkowym SD-3, nie odpowiadała ich wartości rynkowej, wezwał stronę do podwyższenia ich wartości, jednocześnie określając ich wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny na kwotę 25.000 zł – ½ część niezabudowanej działki gruntu nr [...] o pow. 0,2958 ha oraz na kwotę 110.000 zł – ½ część niezabudowanej działki gruntu nr [...] o pow. 0,3232 ha. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona nie wyraziła zgody na wartości określone przez organ podatkowy I instancji. W związku z powyższym organ podatkowy, stosownie do art. 8 ust. 4 upsd, dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, który określił wartość nieruchomości gruntowych odpowiednio na kwoty 21.180 zł i 98.706 zł. W oparciu o wartości ustalone przez biegłego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.497 zł. Niezgadzając się z ustaleniami poczynionymi przez organ, skarżący złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie, zarzucając, iż narusza ona treść art. 8 ust. 4 upsd poprzez ustalenie wartości rynkowych nieruchomości wchodzących w skład spadku wyłącznie na podstawie sporządzonej w postępowaniu podatkowym opinii biegłych z zakresu wyceny nieruchomości, podczas gdy opinia biegłego jest jedynie jednym z dowodów w sprawie, a organ podatkowy ustalając wartość rzeczy winien obok opinii biegłego uwzględnić również rzeczywistą funkcjonalność nieruchomości wchodzących w skład spadku i samodzielnie ustalić ich wartość. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł dodatkowo, iż organ podatkowy pominął zupełnie wyjaśnienia składane w toku postępowania podatkowego. Strona przypomina, iż w postępowaniu podatkowym składała wyczerpujące wyjaśnienia uzasadniające podane wartości nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej. W ocenie podatnika, przyjęte przez organ podatkowy wartości nieruchomości, wyłącznie na podstawie opinii biegłego, świadczą o tym, że organ nie dokonał własnej analizy warunków jakim te nieruchomości odpowiadają w rzeczywistości, nie uwzględnił też składanych przez stronę wyjaśnień dotyczących stanu faktycznego tych nieruchomości. Zdaniem skarżącego, złożone wyjaśnienia mają istotny wpływ na ustalenie wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości. Po rozpoznaniu odwołana, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ponieważ strona w dalszym ciągu nie zgadza się ze stanowiskiem organów, wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi powieliła zarzuty i argumenty powołane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący wniósł o uchylenie zarówno decyzji organu I jak i II instancji. Zarzucił wskazanym decyzjom naruszenie art. 8 ust. 4 upsd poprzez ustalenie wartości rynkowej dwóch nieruchomości wchodzących w skład spadku po zmarłym T. R. G., oznaczonych jako działki nr [...] i [...] położonych w S. przy ul. A, tylko na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę bez uwzględnienia innych dowodów takich jak m.in. akty notarialne dotyczące sprzedaży nieruchomości położonych w S. w bliskim sąsiedztwie i o zbliżonych fizycznych cechach, takich jak dostęp do drogi publicznej, brak mediów, możliwość zabudowy ze względu na przebiegający nad nieruchomością korytarz energetyczny i kształt działki oraz nie uwzględnienie zeznania podatkowego złożonego przez skarżącego, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p.") poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy, w myśl zasady prawdy obiektywnej, wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy a wyrażające się w pominięciu w prowadzonym postępowaniu wyjaśnień składanych przez skarżących w toku postępowania przed organem l instancji odnoszących się do wartości przedmiotowych nieruchomości oraz art. 187 i art. 191 o.p. poprzez nie zgromadzenie przez organ podatkowy odpowiedniego i wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie i wydanie dowolnej oceny decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wyłącznie na podstawie wyceny rzeczoznawcy bez uwzględnienia innych możliwych w nin. sprawie dowodów. Nadto wniósł również o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy do spraw wyceny nieruchomości w celu sporządzenia operatu szacunkowego nieruchomości wchodzących w skład spadku z uwzględnieniem wszystkich podnoszonych przez niego cech rzeczywistych przedmiotowych nieruchomości oraz z uwzględnieniem cen rynkowych wynikających z aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości położonych w bliskiej odległości od przedmiotowych nieruchomości W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.), wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Z kolei w ust. 4 cytowanego unormowania ustawodawca wskazał, że jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. W omawianej sprawie organ I instancji, przed wydaniem decyzji, dopuszczając dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy do spraw wyceny nieruchomości, zastosował art. 8 ust. 4 upsd. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zakwestionował bowiem podane przez stronę wartości nieruchomości nabytych zgodnie z treścią postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W takim przypadku, cytowana regulacja prawna, nakazuje organowi podatkowemu ustalenie wartości rzeczy z uwzględnieniem opinii biegłych. Zatem opinia biegłego jest jednym z dowodów w postępowaniu tego rodzaju, który, podobnie jak inne dowody, podlega ocenie dokonanej przez organ. Bezsprzecznie ustalenie wartości nieruchomości wymaga posiadania wiadomości specjalnych w tym zakresie. W niniejszej sprawie, do wydania decyzji, wymagane były tego typu wiadomości, których organ nie posiada. W tym celu organ podatkowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wezwał podatnika do skorygowania wskazanej pierwotnie przez niego wartości opisanych nieruchomości, a następnie, z uwagi na odmowę zmiany wysokości podanej wartości, dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy do spraw wyceny nieruchomości. Przed wydaniem opinii biegła B. B., w obecności m.in. strony, dokonała oględzin przedmiotowych nieruchomości. Z czynności tych spisany został protokół, który podpisany został również przez skarżącego. Powyższy operat, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, został sporządzony z uwzględnieniem stanu przedmiotu wyceny na dzień 18 marca 1990 r., a wartość przedmiotu wyceny na dzień 16 grudnia 2009 r. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym w dniu 18 marca 1990 r. T. R. G. wydane zostało w dniu [...] r., natomiast uprawomocniło się ono w dniu 16 grudnia 2009 r. Mając na względzie, iż spadek otworzył się w dniu śmierci spadkodawcy, tj. 18 marca 1990 r., biegła winna ustalić stan przedmiotowych nieruchomości właśnie na ten dzień. Bez wątpienia ustaliła ten stan właściwie. Bezpodstawne są zarzuty skarżącego, iż biegła nie wzięła pod uwagę faktu, iż niniejsze nieruchomości nie były użytkowane i zagospodarowywane już od kilku lat. W przedmiotowej sprawie okoliczność ta nie ma znaczenia, gdyż dla ustalenia stanu nieruchomości należało przyjąć, jak uczyniła to biegła, datę śmierci spadkodawcy, a nie datę dokonywania oględzin. Natomiast wartość przedmiotowych nieruchomości winna być wyliczona, biorąc pod uwagę dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku – 16 grudnia 2009 r. W sporządzonej opinii biegła w sposób należyty zastosowała powyżej wymienione wskazania, wykonując opinię metodą porównawczą. W ocenie sądu, w swej wycenie biegła szczegółowo przedstawiła sposób przeprowadzenia wyceny, a także wyczerpująco dokonała analizy i charakterystyki rynku nieruchomości. Z uwagi na powyższe okoliczności, organ I instancji, nie mając wiadomości specjalnych w tym zakresie, wydał opinię opierając się na ustaleniach i wyliczeniach dokonanych przez biegłą. W odwołaniu od tej decyzji skarżący, stanowiącym w swej istocie polemikę z ustaleniami bieglej oraz organu I instancji, podatnik nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych (np. prywatnej opinii rzeczoznawcy lub wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego celem weryfikacji ustaleń poczynionych przez biegłą B. B.). Ewentualne złożenie przez stronę prywatnej opinii rzeczoznawcy do spraw wyceny nieruchomości, przy jednoczesnym zgłoszeniu wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego, mogłoby doprowadzić do podważenia dotychczasowej opinii. Tymczasem podatnik nie podjął tego rodzaju aktywności w rozpatrywanym postępowaniu. Skarżący zgłosił wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego zbyt późno, gdyż dopiero na etapie postępowania sądowego. Sąd, co do zasady, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jego rola ogranicza się do kontroli prowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uwzględnił wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Przed wydaniem przez organ odwoławczy decyzji, biegła w opinii z dnia 19 sierpnia 2013 r. ustosunkowała się do zastrzeżeń i wątpliwości zgłoszonych przez stronę. Podjęcie tych czynności było wynikiem tego, że jak już wskazano powyżej opinia wydana na potrzeby konkretnego postępowania jest w nim dowodem, takim jak pozostałe. Co za tym idzie podlega ona również ocenione, po dokonaniu której może zostać wydane rozstrzygnięcie. Nie ulega również wątpliwości, że to na organie podatkowym, a nie na biegłym rzeczoznawcy, ciąży ostatecznie obowiązek określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Określenie tej wartości następuje z uwzględnieniem opinii biegłego. Przez "wartość określoną", o której mowa w art. 8 ust. 4 upsd, należy rozumieć nie kwotę wyliczoną przez biegłego w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uwzględnić treść art. 8 ust. 3 upsd, z którego wynika, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Biegła wzięła pod uwagę wszystkie wskazane okoliczności, co w sposób wyraźny znalazło odzwierciedlenie w treści sporządzonej opinii. Należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie regulacji zawartych w art. 8 ust. 4 upsd oraz zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p. Wydając zaskarżona decyzję organ przeprowadził analizę wykonanej opinii a następnie dokonał jej oceny. Przy czym organ odwoławczy przeprowadził te czynności z uwzględnieniem zarzutów sformułowanych przez podatnika w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż znajdujące się w aktach sprawy opinie biegłego uwzględniają cechy mające największy wpływ na ceny niezabudowanych nieruchomości gruntowych, w tym podnoszone przez skarżącego okoliczności, tj. lokalizację ogólną, położenie szczegółowe, uzbrojenie terenu, powierzchnie działki, warunki inwestycyjne, bonitację gleby, poziom kultury rolnej. Uwagi zgłaszane przez stronę podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 14 marca 2013 r. zostały uwzględnione przez biegłą w sporządzonych opiniach. Działkę oznaczoną w rejestrze gruntów numerem [...], o pow. 2958 m kw, przyjęto jako nieuprawioną, zarośniętą, bez dojazdu do drogi publicznej. W operacie szacunkowym uwzględniono również, że działka porośnięta była zaniedbanymi drzewami. Natomiast działkę oznaczoną w rejestrze gruntów numerem [...], o pow. 3232 kw, przyjęto jako nieużytkowaną działkę gruntu z posadowionym na niej drewnianym domem do rozbiórki. W operacie wyceniona została działka gruntu bez zabudowań, z możliwością podłączenia wody i energii. W opinii biegłego, zalewanie działki wynika najprawdopodobniej z braku rowów i niedrożności przepustów. Dodatkowo może być spowodowane ewentualnym uszkodzeniem sieci drenarskiej. Uznając, iż opinie biegłej określają rzeczywiste wartości rynkowe ww. nieruchomości i nie budzą zastrzeżeń w kontekście cen rynkowych, które zostały odnotowane w aplikacji CZM w tym rejonie S. na dzień powstania obowiązku podatkowego - organ podatkowy stwierdził, że wynikające z nich wartości mogą stanowić podstawę opodatkowania. Określając wartość rynkową nabytych tytułem dziedziczenia nieruchomości, mając na uwadze zapis art. 8 ust. 1,3 i 4 upsd, organ podatkowy może przyjąć wartość określoną przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wymogom wynikającym z art. 8 ust. 3 upsd, przyjąć wartość określoną według własnej oceny, zgodnie z art. 8 ust. 3 uspd, jeśli strona wyraziła na to zgodę bądź określić wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Mając na uwadze okoliczności rozpatrywanej sprawy wartość rynkową ww. udziałów w nieruchomościach została prawidłowo określona z uwzględnieniem opinii biegłego, sporządzonej w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ocena opinii została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dokonana, zgodnie z art. 8 ust. 3 upsd. W ocenie sądu sporządzone operaty i wynikające z nich wyceny nieruchomości zostały wykonane w sposób rzetelny i profesjonalny, z zastosowaniem uzasadnionych w odniesieniu do dokonanej wyceny metod i technik szacowania nieruchomości. Biegła wskazała i uzasadniła, jakimi przesłankami kierowała się dokonując wycen, a dane w nich zawarte były wystarczające do prawidłowego określenia tych wartości w oparciu o powoływany art. 8 ust. 3 upsd. W trakcie postępowania odwoławczego ustalono, że biegła, pani B. B., dokonując wyceny przedmiotowych nieruchomości położonych w S. przy ul. A, uwzględniła - stosując się do zapisu art. 7 ust. 1 upsd - ich stan na dzień nabycia, tj. 18.03.1990 r. Natomiast w sporządzonych operatach 26 marca 2013 r. popełniła omyłkę pisarską, którą skorygowała w operatach szacunkowych datowanych na 19 sierpnia 2013 r. Omyłka ta, jak zasadnie przyjął organ nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, sąd oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. mko