I SA/Łd 1332/05

Dnia 8 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu działalności gospodarczej w 2003 r. oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art.24 i art.207 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2000r. nr 8, poz.60 ze zm./ oraz przepisy ar.1, art.9 ust.2, art.14 ust.1, art.23 ust.1 pkt 20 i 43 ustawy z dn.26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych/t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm./, zwanej dalej ustawą pdf, określił G. G. wysokość straty z tytułu prowadzonej w 2003r. działalności gospodarczej w wysokości 54.103,49 zł, tj. o kwotę 195.240,29 zł niższą od zadeklarowanej przez podatnika w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36. W uzasadnieniu decyzji organ powołując się na wyniki przeprowadzonej w styczniu 2005r. kontroli podatkowej działalności gospodarczej podatnika stwierdził, że zaksięgowana przez niego strata stanowiąca wynik podatkowy jego firmy A została zawyżona o kwotę ogółem 195.240,29 zł z tytułu nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania kilku wskazanych zdarzeń gospodarczych. W szczególności organ podatkowy w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy pdf nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty 185.000 zł z tytułu należności wynikającej z wystawionej przez podatnika w dn.19.12.2002r. faktury sprzedaży na rzecz firmy B S.A. w K. zestawu mebli bankowych wykonanych według indywidualnego zamówienia. W powyższym zakresie stwierdzono, że kwota 185.000 zł została bezpodstawnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie na podstawie dowodu wewnętrznego z dnia 31 grudnia 2003r, a ponadto ustalono, iż podatnik w dn.30.01.2004r. otrzymał zawiadomienie syndyka o ogłoszeniu upadłości firmy B S.A. wraz z informacją o możliwości zgłoszenia wobec firmy upadłego swoich wierzytelności. W krótkim odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów nieściągalnej należności w kwocie 185.000 zł zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem przepisów art.23 ustawy pdf. Zdaniem strony w sprawie winien mieć zastosowanie art.23 ust.1 pkt 21 cyt. ustawy , a nie powołany przez organ pkt 20 wskazanego przepisu.. Strona powołała się także na stanowisko zawarte w załączonym do odwołania piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w R. nr.[...]. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podzielając w całości jego stanowisko. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy i oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że brak jest wystarczających podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów spornej kwoty 185.000zł.zarówno w oparciu o przepis art.23 ust. 1 pkt 20 jak i pkt 21 ustawy pdf.. Według organu również otrzymane przez podatnika w dn.30.01.2004r. zawiadomienie syndyka skierowane do wierzycieli firmy B S.A. w K. informujące o ogłoszonej upadłości tej firmy oraz możliwości zgłaszania swoich wierzytelności, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do zastosowania wymienionych przepisów art.23 ust.1 ustawy pdf. W odniesieniu się do powołanego przez stronę w odwołaniu pkt 21 cyt. przepisu stwierdzono, iż zgodnie z brzmieniem tego przepisu kosztem uzyskania przychodów są jedynie odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art.14 ustawy pdf do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust.3 art.23 cyt. ustawy. Podniesiono, że na podstawie art. 35b ust.1 pkt 1 ustawy z dn.29.09.1994r. o rachunkowości /t.j. Dz. U. z 2002r. nr 76, po. 694 ze zm./ wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprze dokonanie odpisu aktualizującego w odniesieniu m.in. do należności od dłużników postawionych w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym. Powołano się, ze podatnik w 2003r. nie dokonywał żadnych odpisów aktualizujących w stosunku do należności przysługującej od firmy B, a zawiadomienie syndyka o ogłoszeniu upadłości tej firmy otrzymał dopiero w dn.30.01.2004r. Odnośnie powołanego przez stronę pisma Dyrektora Izby Skarbowej w R. organ stwierdził, iż dokonana w tym piśmie wykładnia prawa dotyczy nieco odmiennego stanu faktycznego i nie może mieć zastosowania w tej sprawie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik podatnika wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności w kwocie 185,000 zł zarzucił nieprawidłowe zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy przepisu art.23 ust.1 pkt 20 ustawy pdf oraz błędną wykładnię przepisu art.23 ust.1 pkt 21 w związku z art.23 ust.3 cyt. ustawy przez przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie przepisy te nie mogą mieć zastosowania. W uzasadnieniu skargi powołano się na ustalony w sprawie i nie kwestionowany stan faktyczny, zgodnie z którym: 1/ w dn.30.01.2004r. podatnik otrzymał pismo informujące, że w dn.29.08.2003r. Sąd Rejonowy VIII Wydział Gospodarczy w C. ogłosił upadłość firmy B S.A. z siedzibą w K., 2/ pod datą 31.12.2003r. podatnik na podstawie dowodu wewnętrznego zaliczył przedmiotową kwotę do kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem strony skarżącej powyższe okoliczności faktyczne uzasadniają zaliczenie spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.21 ust.1 pkt 21 w związku z art.23 ust.3 ustawy pdf. Ponadto według strony nie ma przy tym znaczenia, że w treści dowodu wewnętrznego będącego podstawą zapisu w księdze podatkowej użyto określenia "wpisanie w straty należności" zamiast "odpis aktualizacyjny należności", albowiem treść dokumentu nie może przesądzać o rzeczywistej ekonomicznej treści operacji ekonomicznej. Podniesiono również, że brak zgłoszenia przez skarżącego podatnika sędziemu komisarzowi przedmiotowej wierzytelności nie może mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności odmowy organów podatkowych zaliczenia przez skarżącego podatnika do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2003 kwoty 185.000 zł z tytułu wierzytelności przysługującej mu w stosunku do firmy B S.A. w K., wynikającej z wystawionej przez podatnika w dn.19.12.2002r. faktury sprzedaży wykonanych mebli bankowych. Z ustalonego w powyższym zakresie niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że sporna kwota została zaksięgowana przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 na podstawie sporządzonego w firmie skarżącego krótkiego i lakonicznego dowodu wewnętrznego z dnia 31 grudnia 2003r o wpisaniu w straty tej należności /k–5 akt podatkowych/. Ponadto do dokumentacji dotyczącej spornej kwestii skarżący dołączył otrzymane w dn.31.01.2004r. zawiadomienie syndyka masy upadłości firmy B S.A. o ogłoszeniu w dn.29.08.2003r. przez właściwy sąd gospodarczy upadłości wymienionej firmy oraz możliwości zgłaszania wierzytelności przez uprawnionych wierzycieli. Według oceny Sądu w ustalonym stanie faktycznym sprawy należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż brak jest dostatecznych podstaw prawnych do zaliczenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów skarżącego za rok 2003. W odniesieniu się do podniesionych w skardze zarzutów należy stwierdzić, iż jak wynika z szerokiego uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty została oparta na szczegółowej analizie przepisów art.23 ust.1 pkt 20 i pkt 21 ustawy pdf, które to przepisy zdaniem organu nie mogły mieć zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Z uzasadnienia skargi oraz wcześniejszego odwołania wynika, że strona skarżąca nie neguje tego, iż w tej sprawie nie ma zastosowania przepis art.23 ust. 1 pkt 20 ustawy pdf , natomiast według strony zaliczenie przez nią spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów znajduje podstawę prawną w art.23 ust.1 pkt 21 cyt. ustawy, a organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tego przepisu. Powyższy zarzut strony skarżącej należy uznać za niezasadny. Zgodnie z treścią wymienionego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem takim są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art.14 cyt. ustawy do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust.3 ustawy. Z omawianego przepisu wynika, iż zasadą jest, że odpisy aktualizujące nie są kosztem uzyskania przychodów, z tym, że takim kosztem są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która uprzednio była zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona. Powyższy przepis prawa podatkowego materialnego odsyła wprost do uregulowania zawartego w ustawie z dn.29.09.1994r. o rachunkowości /t.j. Dz. U. z 2002r. nr 76, po. 694 ze zm./, która w art.35b ust.1 pkt 1 jednoznacznie stanowi m.in., iż w odniesieniu do należności przypadających od dłużników postawionych w stan upadłości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący w okresie 2003r. nie zgłosił sędziemu komisarzowi lub syndykowi masy upadłości firmy dłużnika B S.A. przypadającej mu od tej firmy należności w kwocie 185.000 zł, gdyż zresztą okolicznością niesporna jest, iż zawiadomienie syndyka o ogłoszeniu upadłości firmy dłużnika skarżący otrzymał dopiero w dn.30.01.2004r. W tych warunkach należy stwierdzić, że brak jest dostatecznych podstaw do podzielenia poglądu strony skarżącej, iż sporządzony przez skarżącego w dn.31.12.2003r. dowód wewnętrzny dotyczący polecenie wpisania w straty należności w kwocie 185.000 zł winien być traktowany jako odpis aktualizujący w rozumieniu art. 23 ust.1 pkt 21 ustawy pdf. Podzielając co do zasady pogląd strony skarżącej, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego, należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało oparte na wskazanych przepisach ustawy pdf, z których powołany przez skarżącego przepis art.23 ust.1 pkt 21, jego zastosowanie w zakresie uznania odpisów aktualizujących za koszt uzyskania przychodów uzależnia od dokonania przez podatnika takich odpisów, które zostały określone w ustawie o rachunkowości. Należy również podnieść, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący otrzymał zawiadomienie syndyka o ogłoszeniu upadłości firmy B S.A. w K. dopiero w dn.30.01.2004r., natomiast zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej kwoty należności przysługującej mu od tej firmy dokonał w dnu.31.12.2003r., co dodatkowo powoduje, iż zaliczenie tej należności do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 nie znajduje dostateznego uzasadnienia. Ponadto zgodnie z powyższym zawiadomieniem syndyka, skarżący winien zgłosić swoją wierzytelność celem uczestniczenia w czynnościach postępowania upadłościowego /art.150 - 152 prawa upadłościowego - t.j.Dz.U. z 1991r.nr 118 ze zm./. W zakończeniu należy także nadmienić, że odmowa organów podatkowych zaliczenia przedmiotowej należności do kosztów uzyskania przychodów skarżącego za rok 2003 nie wyłącza możliwości zaliczenia tej należności do jego kosztów w kolejnym okresie podatkowym, po spełnieniu przez niego odpowiednich wymogów. Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzec jak w sentencji.