I SA/Łd 1333/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie A. Cudak, M. Zirk-Sadowski, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od lutego 2001 r. do końca roku 2002 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W kwotę 417,80 (czterysta siedemnaście złotych osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta S. określił dla A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonej w S. za okres od lutego 2001 r. do grudnia 2001 r. w wysokości 9 462,50 zł oraz od stycznia 2002 r. do grudnia 2002 r. w wysokości 10 252,10 zł. Organ podatkowy stwierdził, iż wskazana w deklaracjach za 2001 i 2002 r. przez podatniczkę podstawa opodatkowania jest niezgodna ze stanem faktycznym. Zarówno grunt, jak i znajdujące się na nim budynki związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej, co przesądza o zastosowaniu innej stawki podatku ( podatniczka określiła je jak grunty i budynki pozostałe, nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). W odwołaniu od tej decyzji strona kwestionowała zastosowanie stawki dotyczącej budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą, wywodząc, iż do 10 września 2001 r. nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie tej nieruchomości. Ponadto kwestionowała przyjętą do obliczenia podstawy przez organ podatkowy opodatkowania powierzchnię budynków. Stwierdziła, iż powierzchnia pod zadaszeniami blaszanymi ( ok. 300 m 2) nie odpowiada definicji budynku, zawartej w przepisach prawa budowlanego. Decyzją z dnia [...] ( sprostowaną następnie postanowieniem z [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości, określiło wysokość zobowiązania podatkowego A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. za okres od 1 lutego do 31 grudnia 2001 r. w kwocie 32 511,90 zł , w tym od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 29 604,74 zł, od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 2 907,21 zł, za rok 2002 w kwocie 36 888,60 zł, w tym od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 33 526,81 zł i od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej- w kwocie 3 361,79 zł. Organ odwoławczy ustalił, iż podatniczka złożyła deklaracje za rok 2001 i 2002 , określając iż podatek winien być naliczony od pozostałych budynków o powierzchni 5 143,5 m 2 i pozostałych gruntów o powierzchni 6 343 m 2. Nie zareagowała na wezwanie organu podatkowego i obliczenie podatku dla budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zaległości w podatku od nieruchomości złożyła skorygowane deklaracje, podając w nich, iż budynki mają powierzchnię 1 940,3 m 2, przez 8 miesięcy roku 2001 r. winny być traktowane jako budynki pozostałe, zaś za ostatnie cztery miesiące-jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W korekcie deklaracji za rok 2002 r. zarówno budynki, jak i grunty potraktowano jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, wskazując taką samą ich powierzchnię jak w korekcie deklaracji za rok 2001.Strona wyjaśniła też, że nabyła nieruchomość od syndyka masy upadłości, który nie prowadził tam działalności gospodarczej. Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości dopiero we wrześniu 2001 r.( wówczas ruszył przemiał mąki w młynie i wystawiono pierwszą fakturę). Do tego miesiąca w budynkach ani na gruncie nie była prowadzona działalność gospodarcza Składając deklaracje oparła się na obmiarze nieruchomości, podawanym przez syndyka w deklaracjach za poprzednie okresy. Dokonała jednak własnych pomiarów, w wyniku których stwierdziła znacznie mniejszą powierzchnię budynków. Organ podatkowy I instancji w wyniku kontroli stwierdził, iż powierzchnia gruntów podana przez stronę odpowiada powierzchni rzeczywistej, natomiast powierzchnia budynków jest wyższa i wynosi 2 121,95 m 2. Organ odwoławczy wskazał, iż w okresie objętym przedmiotową sprawą ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r,,Nr 9,poz. 84 z późn.zm.)w art. 5 ust. 3 definiowała na swój użytek grunty związane z działalnością gospodarczą. Odwoływanie się zatem przez stronę do definicji działalności gospodarczej, zawartej w innych przepisach jest chybione. Na tle powołanego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( w tym m.in. w uchwale z 2 kwietnia 2001 r., sygn. FPK 3/00, opubl. w ONSA z 2001 r., z.4,poz. 150) ugruntował się pogląd, iż grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podatek od nieruchomości nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez ich wykorzystywanie. Za utrwalony Kolegium uznało też pogląd, iż do zastosowania stawek podatkowych do budynków i ich części w wysokości przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne wykazanie ich faktycznego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla określenia wysokości zobowiązania nie ma zatem znaczenia, iż podatniczka kupiła nieruchomość od syndyka masy upadłości, który nie prowadził na niej działalności gospodarczej i że syndyk płacił podatek według stawek, przewidzianych dla gruntów i budynków pozostałych. Inny jest bowiem cel postępowania upadłościowego i przeznaczenie masy upadłości. Podejmowanie przez syndyka w stosunku do nieruchomości jedynie czynności zmierzających do likwidacji majątku, wyklucza możliwość uznania gruntów i budynków za związanie z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie do powierzchni budynku również zadaszeń blaszanych, podpartych na konstrukcji z rur Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się na obowiązującą do 1 stycznia 2003 r. definicję budynku dla potrzeb podatku od nieruchomości, zawartą w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Definicja ta odbiega od definicji budynku, zawartej w przepisach prawa budowlanego i pozwala na uznanie za budynek obiektu budowlanego umocowanego w ziemi lub na ziemi, posiadającego ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, iż Prezydent Miasta S. określił w niewłaściwej wysokości zobowiązanie podatkowe ciążące na skarżącej. Nie dostrzegł istotnej zmiany w art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.), wprowadzonej od 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169,poz.1387). Z tej przyczyny nie ustalił zobowiązania podatkowego spółki ( jak wymaga tego przepis) ,ale wysokość różnicy między prawidłowo ustaloną wysokością zobowiązania a wysokością podatku wpłaconego przez podatnika. W rezultacie, choć zaskarżona decyzja w swoim tytule i w treści mówi o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, faktycznie określa jedynie wysokość zaległości podatkowej. Tylko z tego względu organ odwoławczy uchylił decyzję Prezydenta Miasta S. i na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki A. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów- art. 5 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię pojęcia gruntu i budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także definicji budynku. Wniosła o uchylenie decyzji w całości. Uzasadniając swoje stanowisko powołała się na fakt, iż nieruchomość w dacie nabycia nie była uwidoczniona w umowie spółki, ponadto dopiero po jej zakupie dokonano zmiany umowy spółki, rozszerzając zakres jej działalności o działalność, jak miała być prowadzona w S i podjęto decyzję o utworzeniu oddziału w Si. pod nazwą Młyn S. Nie można zatem uznać, iż już od momentu zakupu nieruchomość była związana z działalnością gospodarczą jedynie z uwagi na to, że nabył ją przedsiębiorca. W przeciwnym wypadku podatek od nieruchomości w wypadku przedsiębiorcy byłby swoistą sankcją za posiadanie majątku. W ocenie strony związek budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą musi mieć charakter realny, a nie jakikolwiek. Podatek od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej winien być uiszczany dopiero wówczas, gdy osiągany jest z tytułu wykorzystywania tej nieruchomości na cele gospodarcze jakikolwiek przychód. W jej ocenie do końca sierpnia 2001 r. podatek od nieruchomości winien być naliczony według stawek właściwych dla pozostałych budynków i gruntów. Strona podtrzymała także swoje zarzuty, odnoszące się do braku podstaw do uznania zadaszeń za budynek. Podstawę opodatkowania powinna zatem stanowić powierzchnia budynków, wykazana przez stronę na podstawie pomiarów, przeprowadzonych przez uprawnionego rzeczoznawcę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Podniosło również, iż wprawdzie definicja zawarta w art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnosi się tylko do gruntów, to jednak niewątpliwie stanowi wskazówkę interpretacyjną przy wykładni art. 5 ust. 1 pkt. 2 tej ustawy . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna. Przede wszystkim zauważyć należy, iż uchylając zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze określiło zobowiązanie podatkowe skarżącej w wysokości wyższej niż wynikało to z rozstrzygnięcia uchylonej decyzji. Jednocześnie, uzasadniając swoje stanowisko , dokonało w pewnym sensie wykładni orzeczenia organu I instancji stwierdzając, iż mimo zatytułowania decyzji " w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości" i wskazania w rozstrzygnięciu, iż organ dokonuje "określenia wysokości zobowiązania podatkowego", faktycznie dokonano określenia wysokości zaległości podatkowej. Rozstrzygnięcie sprawy zamieszczone w decyzji podatkowej jest jej głównym elementem. Jego treścią jest ustalenie prawa, usunięcie niepewności lub sporu co do prawa powodujące zmianę w sferze prawnej stron poprzez przyznanie uprawnień bądź określenie rodzaju i rozmiaru obowiązków stron ( tak J. Borkowski w Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Unimex 2003, s.690). Decyzja organu I instancji należała do decyzji określających rozmiar i rodzaj obowiązków strony skarżącej. Zawierała ona kategoryczne, jednoznaczne sformułowania, używając terminologii aktu prawnego. Istotnie, z wyliczeń zawartych w uzasadnieniu decyzji można wywnioskować, iż wskazana w rozstrzygnięciu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odbiega od wysokości zobowiązania uznanej przez organ podatkowy I instancji za właściwą. Niespójność między poszczególnymi elementami decyzji uzasadniałaby jej uchylenie jako wadliwej ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 1998 r., sygn. IIISA 5191/98, opubl. w zbiorze orzeczeń Wydawnictwa Prawniczego Lex- Temida (CD) pod nr 38 160). Jednakże w ocenie Sądu nie dawała ona organowi odwoławczemu ani prawa do dokonania wykładni orzeczenia organu I instancji (wątpliwości co do treści decyzji wyjaśnić może na żądanie strony lub organu egzekucyjnego jedynie organ, który decyzję tę wydał- art. 215 Ordynacji podatkowej), ani do określenia tego zobowiązania w wysokości znacznie wyższej niż wynikało to z treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Prezydenta Miasta S. W przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, winien postanowieniem zwrócić sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji ( art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej). Od nowej decyzji przysługiwałoby stronie odwołanie, podlegające rozpoznaniu wraz z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji ( art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy nie ma bowiem uprawnienia do dokonania ( poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty) wymiaru uzupełniającego (por. też zachowujący aktualność również pod rządem Ordynacji podatkowej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 1998 r., sygn. I SA/Łd 976/96, opubl. w LEX pod Nr 31 157). Określenie zobowiązania w nowej , wyższej wysokości dopiero w decyzji organu II instancji naruszało zasadę dwuinstancyjności ( art.127 Ordynacji podatkowej). Uchybienie powyższe nie zostało wprawdzie podniesione w skardze, jednakże zgodnie z art.134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami skargi i orzeka w granicach danej sprawy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługuje na aprobatę wyrażony przez stronę pogląd, iż powstanie zobowiązania w podatku od nieruchomości uzależnione jest od uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, prowadzonej na tej nieruchomości. Podatek od nieruchomości można bowiem zaliczyć do kategorii podatków majątkowych. Przedmiotem opodatkowania jest w tym przypadku właśnie majątek ( por. J.Małecki w Podatki i prawo podatkowe. .Wyd.Prawnicze Lexis Nexis 2002 ,s.532). Jedynie wysokość stawek podatkowych zależy od sposobu wykorzystywania tego majątku. Stawki te są wyższe, gdy nieruchomość związana jest z działalnością gospodarczą. W przypadku gruntów przepisy ustawy definiują związek z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane lub niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy (Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w powołanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego). Ustawa wymienia też przykładowo ( " w szczególności") rodzaje tych gruntów. Trafnie zatem wskazywały organy obu instancji, iż w przypadku gruntów dla uznania ich za związane z działalnością gospodarczą wystarczył sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę. Wywody strony, zmierzające do wykazania, iż faktycznie do września 2001 r. nie prowadziła na gruntach działalności gospodarczej nie mają zatem znaczenia dla wysokości stawki opodatkowania. W odniesieniu do budynków i ich części ustawodawca nie zawarł w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicji budynku związanego z działalnością gospodarczą. Nie można tez uznać, iż przepis art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi wskazówkę interpretacyjną pry dokonywaniu wykładni art. 5 ust. 1 pkt. 2 tej ustawy. Gdyby ustawodawca chciał zastosować podobne rozwiązanie w stosunku do budynków, zawarłby stosowną definicję w ustawie. Organ podatkowy winien zatem w przypadku kwestionowania uznania przez podatnika budynków i ich części za pozostałe w rozumieniu powołanej ustawy wykazać, stosownie do ciążącego na nim z mocy art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej obowiązku, iż budynki te wiążą się z działalnością gospodarczą( są bądź przeznaczone bezpośrednio na ten cel, bądź spełniają funkcje usługowe- por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 95/97, opubl. w LEX pod nr 44169) . Nie wystarczy powołanie się na fakt, iż znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ II instancji nie odniósł się zaś do argumentów strony, mających wskazywać na to, iż do września 2001 r. na spornej nieruchomości nie była ( i nie mogła być również z uwagi na uwarunkowania prawne) prowadzona działalność gospodarcza, nie wyjaśnił, na czym w jego ocenie polegał związek budynków z prowadzoną działalnością i czy istniał on już od momentu zakupu budynków. Większość wywodów uzasadnienia odnosi się do przyczyn uznania, iż nieruchomość ta w okresie, gdy znajdowała się we władaniu syndyka nie była traktowana jako związana z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy uchybił tym samym zasadzie przekonywania, wyrażonej w art. 124 ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie winien dokonać stosownych ustaleń, dotyczących związku budynków z działalnością gospodarczą przed dniem 10 września 2001 r.( po tej dacie strona nie kwestionuje, iż budynki związane były z działalnością gospodarczą) i odnieść się do argumentów strony w tym zakresie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala też na jednoznaczne przesądzenie przez Sąd kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania. Z protokołu kontroli, przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Miasta w S. 18 października 2002 r. wynika łączna powierzchnia budynków niemieszkalnych zajętych na cele działalności gospodarczej. Jedynie z treści pism, wymienianych w toku postępowania i z uzasadnienia decyzji organu II instancji można wywnioskować, iż różnica w podstawie opodatkowania między podatniczką a organem podatkowym dotyczy powierzchni zadaszenia. Protokół z kontroli nie zawiera żadnego opisu tego zadaszenia, nie wynika też niego w sposób jednoznaczny, iż rzeczywiście różnica w powierzchni budynków wyniknęła tylko z zaliczenia go do budynków. Istotnie, w okresie, którego spór dotyczy, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawierała definicję budynku dla potrzeb tej ustawy i nie miały w tym zakresie zastosowania przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r., Nr 207,poz. 2016) .Jednakże aby ustalić, czy sporne zadaszenie stanowiło budynek w rozumieniu art.3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy najpierw wyjaśnić, stosownie do art. 122 i 187 § 1, jak zadaszenie to faktycznie wyglądało. W przeciwnym razie przyjęcie, iż spełnia ono wymogi, określone w art. 5 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nosi cechy dowolności. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.