I SA/Łd 1347/07

Dnia 17 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w okresie od maja do grudnia 2005 roku oraz za miesiące styczeń i luty 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 1347/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił J.W. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki, za miesiące od maja do grudnia 2005 r. i od stycznia do lutego 2006 r., w łącznej wysokości 1 323 727 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że podatnik w okresie od dnia 1 maja 2005 r. do dnia 23 lutego 2006 r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, rejestrując sprzedaż za pomocą kas fiskalnych i wystawiając paragony fiskalne. Podatnik w ww. okresie nie posiadał koncesji na sprzedaż oleju opałowego. Z oświadczenia J.W. wynika, iż ilości i daty dotyczące sprzedaży oleju opałowego wykazane w paragonach fiskalnych są zgodne z dokumentem "paragon sprzedaży dla klienta". Ponadto podatnik wskazał, iż do ww. dokumentów dołączane były oświadczenia nabywców dotyczące celu przeznaczenia nabywanego oleju opałowego. Przeprowadzone czynności kontrolne pozwoliły organowi podatkowemu na ustalenie, iż podatnik nie dopełnił wymogu wynikającego z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Jak ustalono, we wszystkich uzyskanych przez J.W. oświadczeniach brak jest NIP-u i PESEL-a, w części dodatkowo brakuje ilości oraz rodzaju urządzeń grzewczych lub też adresu nabywcy. W toku kontroli stwierdzono również, iż podatnik w odniesieniu do większości przypadków sprzedaży oleju opałowego nie posiada w ogóle oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, które uprawniały do stosowania preferencyjnych stawek podatku akcyzowego. W trakcie postępowania podatkowego strona wniosła jako dowód w sprawie pismo z wyjaśnieniami w sprawie braku oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego wraz z kopią zaświadczenia nr 775/05, wystawionego przez VI Komisariat Komendy Miejskiej Policji w Ł. z dnia 22 października 2005 r. W ww. wyjaśnieniu podatnik wskazał, iż brakujące oświadczenia zostały skradzione w trakcie włamania, jakie miało miejsce w siedzibie jego firmy w nocy z dnia 11 na 12 października 2005 r. Ponadto podniósł, że brak oświadczeń wynika również z faktu, iż część odbiorców powołując się na ustawę o ochronie danych osobowych kategorycznie odmawia wypisywania takich oświadczeń. Odnosząc się do tych argumentów, organ I instancji wyjaśnił, iż z zaświadczenia z Policji nie wynika, że miała miejsce kradzież brakujących oświadczeń. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzucił obciążenie go zobowiązaniem podatkowym za sprzedaż oleju opałowego w związku z brakiem części oświadczeń dołączonych do paragonów pomimo złożonych wyjaśnień, że oświadczenia te zostały skradzione, a postępowanie w sprawie kradzieży prowadzone było przez Prokuraturę dla Ł. w Ł.. Podatnik ponadto podniósł w odwołaniu, iż organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o jedyny dowód w postaci niekompletnych oświadczeń załączonych do paragonów sprzedaży oleju opałowego. Organ nie podjął żadnych środków w celu zbadania całego materiału dowodowego w sprawie, jak chociażby przesłuchanie świadków w celu weryfikacji złożonych oświadczeń. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. i od stycznia do lutego 2006 r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za te miesiące w łącznej wysokości 1 177 411 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania za maj 2005 r. w kwocie 67 767 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), który określa, jakie warunki musi spełniać podatnik sprzedający m.in. oleje opałowe. Jednym z nich jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania niższych stawek podatku akcyzowego. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to (w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej) winno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Ww. elementy stanowią ustalony przez ustawodawcę minimalny zakres danych, jakie powinny znajdować się w oświadczeniu złożonym przez nabywcę oleju opałowego. Stwierdzenie w oświadczeniach braków formalnych, tj. brak jakiegokolwiek z elementów wskazanych w przepisie, eliminuje takie oświadczenia, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał tymczasem, że żadne ze 180 oświadczeń nie zawiera nr NIP-u i PESEL, w niektórych oświadczeniach brak jest min. daty i miejscowości jego wystawienia, brak wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych, brak jest ilości nabywanego oleju opałowego bądź też występuje niezgodność pomiędzy ilością wskazaną w paragonie a ilością wskazaną w oświadczeniu. Ponadto w niektórych oświadczeniach występują nieprawidłowości we wskazaniu adresu nabywcy. Podatnik nie dysponował również oświadczeniami nabywców oleju opałowego, które winny być dołączone do paragonów dokumentujących sprzedaż oleju opałowego. Sytuacja taka dotyczyła 427 przypadków na ogólną ilość 640.168 litrów oleju opałowego. Podatnik nie składał również właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń. Tym samym nie dopełnił obowiązków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutu, że przesunął ciężar udowodnienia okoliczności sprawy na skarżącego, wyjaśnił, że zaświadczenie VI Komisariatu Komendy Miejskiej Policji w Ł. o fakcie dokonania kradzieży nie dawało podstaw do uznania, iż oświadczenia zostały skradzione. Wynika z niego bowiem jedynie, iż J.W. zgłosił kradzież dowodów rejestracyjnych wraz z kluczykami od samochodów oraz dwa modemy. Na decyzję ostateczną strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie, ewentualnie stwierdzenie jej nieważności. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: 1/ naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez zawężenie dowodów przeprowadzonych w sprawie i przesunięcie ciężaru udowodnienia okoliczności sprawy na skarżącego oraz obciążenie go konsekwencjami ich nie wyjaśnienia, a także uniemożliwienie mu przytoczenia dowodów zebranych w innym postępowaniu; 2/ naruszenie prawa materialnego: a) art. 1, art. 3 ust. 2 oraz art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926), poprzez przyjęcie, że podatnik podatku akcyzowego ma obowiązek przetwarzać dane w rozumieniu § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - pomimo faktu, że przetwarzanie danych osobowych może mieć miejsce ze względu na dobro publiczne jedynie w trybie określonym ustawą; b) art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przełamanie charakteru jednofazowości tego podatku i w efekcie niewłaściwe wyliczenie kwoty podatku wymierzonego decyzją; c) poprzez oparcie decyzji na rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wydanym z naruszeniem przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w sytuacji sprzeczności tegoż przepisu rozporządzenia z aktem prawnym jakim jest ustawa; d) art. 217 w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, przez zastosowanie przez organ rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w szczególności § 4 ust. 1), w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione przypuszczenia o niezgodności tegoż rozporządzenia z Konstytucją. Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że część nabywców oleju opałowego nie chciała podawać wszystkich wymaganych danych, zasłaniając się przepisami ustawy o ochronie danych osobowych, a on, jako sprzedawca, nie miał żadnych możliwości by zmusić ich do tego. Nie mógł też w żaden sposób zweryfikować tych danych, które zostały podane. To organ ma możliwości dokonać weryfikacji prawdziwości podanych informacji. Nie dokonując zaś tego zaniechał działań mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, czym naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. W dalszej części skargi podatnik skoncentrował się na wykazaniu niezgodności rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z Konstytucją RP, poprzez nałożenie na sprzedawcy obowiązków dotyczących sfer szczególnie chronionych (dane osobowe), a także wykazaniu, iż rozporządzenie to reguluje kwestie, które winny zostać określone aktem prawnym rangi ustawowej (nałożenie obowiązków podatkowych). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. W rozpoznawanej sprawie kluczowa jest wykładnia § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią wskazanych wyżej przepisów, podatnik sprzedający olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy obowiązany jest, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowdzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Powinno przy tym zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP. adres jego zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie typu i rodzaju urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W przypadku niezłożenia oświadczeń, odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy § 3 rozporządzenia, przewidującego w takim wypadku zastosowanie wyższych stawek podatku akcyzowego, jak dla oleju napędowego. Oznacza to, iż z literalnego brzmienia ust. 5 § 4 cytowanego rozporządzenia wynika obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego) jedynie w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców. W tym zakresie Sąd nie ma zatem zastrzeżeń do rozstrzygnięcia organów podatkowych. W przypadkach bowiem nieposiadania przez skarżącego oświadczeń, o których mowa wyżej, nie sposób uznać, w oparciu o przytoczone przepisy, że podatnik spełnił warunki do obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zasadnie również organy nie uznały twierdzeń podatnika, próbującego usprawiedliwiać brak oświadczeń kradzieżą. Zgłoszenie kradzieży dotyczyło bowiem jedynie dowodów rejestracyjnych wraz z kluczykami samochodów oraz dwóch modemów komputerowych. Na podstawie tego zgłoszenia trudno uznać, że zginęła również dokumentacja firmy, tym bardziej, że innych dowodów na ta okoliczność skarżący nie przedstawił. O ile zatem zastrzeżeń Sądu nie budzi stanowisko organu w części dotyczącej braku oświadczeń, o tyle fakt istnienia oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, tyle że niezawierajacych wszystkich danych wymaganych rozporządzeniem, powinien być przedmiotem głębszej analizy organów. Organy stanęły bowiem na stanowisku, że brak w oświadczeniach jakiegokolwiek elementu wymienionego w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, dyskwalifikuje takie oświadczenie i nie może stanowić dowodu na sprzedaż oleju na cele opałowe. Tymczasem zdaniem Sądu stanowisko takie jest zbyt daleko idące, przynajmniej w tej konkretnej sprawie. Po pierwsze - nie ma podstaw do obarczania sprzedawcy odpowiedzialnością za niepełne, czy nawet nieprawdziwe oświadczenia nabywców, tak co do danych identyfikacyjnych w nich zawartych, jak i co do treści składanych oświadczeń, odnośnie przeznaczenia nabywanego oleju napędowego. Żaden przepis prawa nie nakłada na sprzedawcę obowiązku weryfikacji wspomnianych oświadczeń nabywców. Nie posiada on również instrumentów, by zobligować nabywców do podania wszystkich wymienionych w przepisie danych, a także umożliwiających weryfikację ich prawdziwości. Nałożenie takiego obowiązku prowadziłoby do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu obowiązków podatnika, niewynikających z przepisów prawa. Wykładnia taka doprowadziła zaś do bezwarunkowego i bezwzględnego przeniesienie całego ryzyka na sprzedawcę - nie w drodze ustawy, ani nawet rozporządzenia lecz "negatywnej weryfikacji" dokonanej przez organy podatkowe .Jest to o tyle istotne, że sprawa sprzedaży oleju opałowego przez skarżącego była przedmiotem postępowań przed organami ścigania. Pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Ł. prowadzone było postępowanie w sprawie nielegalnej sprzedaży oleju opałowego przez skarżącego. W postępowaniu tym badano m.in. prawdziwość oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Przesłuchiwani byli świadkowie, przeprowadzono nawet ekspertyzy grafologiczne na okoliczność autentyczności podpisów nabywców oleju. Skoro zatem w postępowaniach tych zebrano szereg dowodów mogących świadczyć o tym, czy wskazaniu na oświadczeniach nabywcy rzeczywiście nabyli olej, czy też oświadczenia te nie odpowiadały prawdzie, organy winny włączyć te dowody do akt sprawy. W myśl bowiem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie Sądu z wykładni celowościowej § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, że elementy oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe, określone w tym przepisie, nie mają charakteru bezwzględnego, powodującego, że jakikolwiek brak niweczy fakt złożenia oświadczenia. Jak wynika z treści § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia najbardziej istotnym elementem jest oświadczenie nabywcy, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Określony zaś w ustępie 2 szeroki zakres danych, które oświadczenie powinno zawierać, ma umożliwić organom podatkowym ich weryfikację, w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do przeznaczenia sprzedawanego towaru. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe twierdziły wprawdzie, że weryfikacji takiej dokonać nie mogły. Stanowisko to nie jest trafne. Skoro nabywca złożył oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, to brak pewnych danych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia, w sytuacji, gdy można stwierdzić tożsamość nabywcy, nie powoduje powstania obowiązku zapłaty akcyzy według wyższej stawki. Jak podniesiono wcześniej organy podatkowe mogły dokonać sprawdzenia części niepełnych oświadczeń choćby w oparciu o materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym pod nadzorem prokuratury. Nie przesądzając zatem o wyniku sprawy, Sąd uznał, że nie dokonując weryfikacji istniejących oświadczeń, organy naruszyły przepisy postępowania, a mianowicie art. 122, 187 § 1, 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. O ile bowiem chociażby niewielka część oświadczeń, zawierających niepełne dane, okaże się złożona rzeczywiście przez nabywców, którzy olej przeznaczyli na cele opałowe – zmniejszy to w jakiejś części zobowiązanie skarżącego z tytułu podatku akcyzowego. Pozostałe argumenty podniesione w skardze nie mogły jednak przynieść oczekiwanego przez skarżącego rezultatu. Przede wszystkim nie mogły znaleźć zrozumienia Sądu twierdzenia o nieprawidłowym wyliczeniu kwoty podatku akcyzowego przez organy podatkowe. Skarżący podniósł, iż w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe organy wyliczyły pełną stawkę dla oleju napędowego, a nie różnicę pomiędzy stawką podatku dla oleju napędowego a stawką dla oleju opałowego. Twierdził, że skoro na bieżąco regulował zobowiązania w podatku akcyzowym po obniżonej stawce – powinien mieć prawo pomniejszyć stawkę podatku o podatek uiszczony. Tymczasem na rozprawie przed Sądem w dniu 27 marca 2008 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że podatnik nie składał deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. To samo wynika z ustaleń organów. Jak zatem zasadnie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę tylko podatnik, składając deklarację dotyczącą sprzedaży opodatkowanej, zanim zostało wszczęte postępowanie podatkowe, może wskazać pomniejszenie akcyzy o podatek zapłacony przy nabyciu. Tak więc podatnik sam zrezygnował z prawa do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu, nie składając deklaracji podatkowej w tym zakresie, nie dokonując przy tym rozliczenia podatku. Nie znalazły również aprobaty Sądu argumenty o sprzeczności wymagań stawianych przez rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.). Otóż w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawę stosuje się również do osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (...), a art. 23 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zawarto delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy oraz do różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, przy uwzględnieniu wymienionych w tym przepisie czynników. Na bazie tej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym określił, jakie warunki należy spełniać, by skorzystać z obniżonej stawki akcyzy. Wśród tych warunków jest właśnie zebranie oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, których elementami są dane osobowe nabywców oleju. A zatem oczywiste jest, iż obowiązek przetwarzania ich danych wynika z przepisu prawa i jest wobec tego dopuszczalny. Na koniec niniejszych rozważań odnieść się należy do zarzutów stawianych w skardze, a odnoszących się do niezgodności przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art. 217 w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W myśl pierwszego ze wskazanych przepisów Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z kolei art. 92 ust. 1 stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W kontekście przywołanych przepisów konstytucyjnych wskazać należy, że w rozważaniach na temat zgodności rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z ustawą o ochronie danych osobowych, Sąd już wskazał na przepis art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącym dla Ministra Finansów upoważnienie do wydania aktu wykonawczego, jakim jest rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W przepisie tym szczegółowo określono warunki, jakie winno ono spełniać. W ocenie Sądu minister nie przekroczył określonych w ustawie ram. Odnosząc się zaś do określenia innych, niż określone w ustawie, stawek podatku akcyzowego, Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 582/06. W wyroku tym Sąd stwierdził, że zasada wyrażona w art. 217 Konstytucji RP ma na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Nałożone na podatnika obowiązki podatkowe muszą być jasne i czytelne, jak również nie można tych obowiązków domniemywać. Nie ma jednak przeszkód, by wprowadzić w formie rozporządzenia ulgi fakultatywne, w postaci możliwości skorzystania przez podatnika z obniżenia podatku pod warunkiem spełnienia dodatkowych przesłanek. Podatnik może, ale nie musi, z ulgi skorzystać. Sprzeczność aktu podustawowego z art. 217 Konstytucji zachodzi, gdy takie jedynie kwestie, jak podmiot, przedmiot, stawki podatkowe, są uregulowane w akcie niższej rangi niż ustawa. Taka sytuacja nie miała w niniejszej sprawie miejsca. Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe winny zatem, w oparciu o dotychczas zgromadzone dowody, jak również o dowody zebrane w postępowaniach karnych prowadzonych przez organa ścigania, dokonać weryfikacji oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe, które nie zawierają wszystkich danych wymaganych przepisami rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, i dopiero wówczas dokonają oceny, czy skarżący spełniał warunki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. LF