I SA/Łd 1355/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz (spr.), Sędziowie T. Porczyńska, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi L.L. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oddala skargę Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. w Ł. orzekł o odpowiedzialności L.L. – jako jedynego wspólnika Spółki z o.o. A za zaległości podatkowe tej spółki w wysokości 166.739 zł. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe wskazały, że A spółka z o.o. w K. zgodnie z decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] posiada zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r. w wysokości 166.739 zł. Egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, o czym świadczy postanowienie z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 40 i art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) L.L. jako jedyny wspólnik spółki jest odpowiedzialny za jej zaległości podatkowe. Nie zachodzą też podstawy z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Strona w dniu 21 marca 2002r. przedstawiła umowę sprzedaży udziałów w spółce na rzecz obywatela Ukrainy, która została zawarta w dniu 14 grudnia 2001r. W dniu [...] notariusz poświadczył, że umowę tę w jego obecności strony uznały za własnoręcznie podpisaną. Zdaniem Izby Skarbowej w Ł. zarówno umowa sprzedaży udziałów jak i akt notarialny z dnia [...] zawierający protokół z posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A w osobie p. S. zostały sporządzone dla pozoru, a ich celem było obejście przepisów prawa podatkowego tj. zwolnienie się L.L. od odpowiedzialności za zaległości spółki. Pan L. w dalszym ciągu jest jedynym udziałowcem Spółki, co wynika z analizy materiałów dowodowych i samego przebiegu postępowania. Izba Skarbowa wskazała w szczególności na trudności z doręczeniem stronie zawiadomienia o możliwości zapoznania się materiałem dowodowym oraz projektem decyzji, podkreśla, że L.L. w uwagach do projektu decyzji z dnia [...] nie wspominał o sprzedaży udziałów, a umowa sprzedaży udziałów pojawiła się dopiero wraz z ustanowieniem pełnomocnika. Spółka już w 1999r. zawiesiła swoją działalność, a do Urzędu Skarbowego w P. właściwego dla spółki A umowa sprzedaży udziałów została doręczona już po wydaniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. O.S., wskazany jako nabywca udziałów w spółce oświadczył, że nigdy ich nie kupował. Dokument zawierający wyjaśnienia O.S. został uzyskany od Władz Ukrainy za pośrednictwem Ministerstwa Finansów zgodnie z umową międzynarodową, a obywatel Ukrainy nie miał żadnego interesu w zakupie zbankrutowanej spółki, która nie podjęła działalności. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję L.L. wniósł o jej uchylenie podnosząc następujące zarzuty: 1. rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, poprzez zastosowanie w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie tj. orzeczenie odpowiedzialności podatkowej osoby, która w chwili wydawania decyzji nie była już udziałowcem spółki z o.o. 2. rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu się do dyspozycji przepisów nakładających na organy podatkowe podstawowe obowiązki dotyczące prowadzenia postępowania w sposób zgodny z mającymi gwarancje dla podatnika znaczenie zasadami ogólnymi tego postępowania w szczególności poprzez: a) uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mimo istnienia okoliczności na które powoływał się skarżący, a które nie zostały zbadane przez organ, co stanowi jaskrawe naruszenie przepisów dotyczących tzw. zasady prawdy materialnej, b) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego wpływ na wydanie decyzji, c) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, co też organ uczynił kosztem wnikliwości jej rozpoznania, d) pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez przeprowadzenie dowodu, który w ocenie organu ma kluczowe znaczenie dla sprawy bez zawiadomienia strony o miejscu i terminie jego przeprowadzenia, e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, f) ograniczenie zakresu przeprowadzonego postępowania w szczególności co do postępowania dowodowego co pozostawia niewyjaśnionymi podnoszone przez podatnika kwestie kluczowe dla sprawy oraz co narusza także zasadę dwuinstancyjności postępowania. Strona podnosi, że odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania spółki ma charakter nadzwyczajny. Decyzja o odpowiedzialności wspólnika nie może być skierowana do osoby, która przed wydaniem tej decyzji zbyła swoje udziały w spółce. Umowa zbycia udziałów z dnia 14 grudnia 2001r. została zawarta i potwierdzona notarialnie, a nie ma podstaw do przyjęcia, że miała ona na celu obejście przepisów prawa podatkowego czy też ma charakter pozorny. Notarialne poświadczenie podpisu może być dokonane później niż sam podpis i nie uchyla to w żaden sposób ważności umowy. Wyjaśnienie O.S. złożone wobec oficera milicji na Ukrainie budzą wątpliwości. Przy przesłuchaniu nabywcy spółki naruszono dyspozycję art. 190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a wyjaśnienia O.S. są sprzeczne z zeznaniami notariusza. Ocena materiału dowodowego jest powierzchowna, organ podatkowy poprzestał na ustaleniach poczynionych przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało ocenić, że nie narusza ona obowiązujących przepisów gdyż w szczególności organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że L.L. w dalszym ciągu jest jedynym wspólnikiem spółki A. Trzeba podzielić pogląd strony skarżącej, iż decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydana na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz.U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) nie może być skierowana do osoby, która przed wydaniem decyzji zbyła swoje udziały w spółce. Jednak w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że skarżący nie zbył skutecznie swoich udziałów w spółce A. Wbrew zarzutom skargi stwierdzenie, że L.L. nie sprzedał swoich udziałów w spółce nie opiera się jedynie na wyjaśnieniach O.S. ale znajduje potwierdzenie w innych dowodach; okolicznościach, na co wskazała Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga fakt, że to właśnie L.L. w czerwcu 2002r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub podatkiem akcyzowym. Umowa sprzedaży udziałów w spółce miała zostać zawarta w dniu 14 grudnia 2001r. tymczasem w uwagach do projektu decyzji z dnia [...] skarżący nawet nie wspomina o tym fakcie mającym wyłączyć jego odpowiedzialność. Po sprzedaży udziałów w spółce miały nastąpić zmiany w umowie spółki (zmiana siedziby i przedmiotu działalności), które dla swojej skuteczności wymagają wpisu do rejestru (art. 255 ustawy z dnia 15 września 2000r. – kodeks spółek handlowych – Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Również zmiany danych dotyczących składu zarządu i sposobu reprezentowania spółki winny być odnotowane w rejestrze sądowym. Tymczasem jest poza sporem, że po zawarciu umowy z dnia 14 grudnia 2001r. nie dokonano żadnych zmian w rejestrze handlowym dotyczących spółki z o.o. A, a spółka nie została nawet wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Nie podjęto też żadnych działań w celu wymuszenia zgłoszenia do rejestru. Podatnik podjął więc pewne działania zmierzające do sprzedaży udziałów w spółce, ale nie wywołały one skutków prawnych. Skarżący nie może więc skutecznie podnosić, że nie jest wspólnikiem spółki A. Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe dysponowały obszernym materiałem dowodowym, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Izba Skarbowa w Ł. (ani inny organ podatkowy w Polsce) nie przesłuchiwał w charakterze świadka O.S. ale wyjaśnienia od tej osoby zostały odebrane na podstawie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1994r., Nr 63, poz. 269). Trafne jest więc stanowisko Izby Skarbowej, że w tym wypadku przepis art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa nie miał zastosowania. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.