I SA/Łd 1357/07

Dnia 19 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 roku sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. I SA/Łd 1357/07 UZASADNIENIE W dniu [...]r. Pan T. P. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] wniosek z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu tego wniosku Pan T. P. wskazał, iż jest synem zmarłej w dniu [...] r. B. P., powołanym do dziedziczenia ustawowego. Obecnie toczy się postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej. W związku z tym chciałby się dowiedzieć, czy w tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, stanowiący iż art. 4 ust. 4 oraz pozostający z nim w związku art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, stosuje się do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., gdyż zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (regulujący zakres podmiotowy zwolnień od podatku), w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. W opinii wnioskodawcy, generalną zasadą wynikającą z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej jest stosowanie do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r., przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed datą 1 stycznia 2007 r. Wyjątek od przedstawionej zasady zawiera art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, który przewiduje, iż art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych (np. w drodze otwarcia spadku), które miały miejsce po dniu 12 maja 2006 r. W związku z tym Pan T. P. uznał, iż do spadków otwartych po dniu 12 maja 2006 r. zastosowanie znajduje art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 3 ust. 2 w/w ustawy nowelizującej oraz w związku z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca uważa zatem, że skoro nabył spadek 4 września 2006 r., to spełnił wszystkie warunki dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisie art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko Pana T. P. przedstawione we wniosku z dnia [....] r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, przedstawionym w piśmie z dnia 6 lutego 2007 r. nr PL-834/85/JB/06/PDJC-345/06/39/07, zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn, dotyczące osób najbliższych, weszły w życie z dniem 01.01.2007 r. i mają zastosowanie do tych przypadków, w których nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło po dniu 01.01.2007 r. Przepisy przejściowe, określone w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, odnoszą się do stosowania przepisów art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i jedynie rozszerzyły z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień z ulg podatkowych określonych w art. 4 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis art. 4 ust. 4 w nowym brzmieniu umożliwia korzystanie z ulg i zwolnień także nabywcom posiadającym obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnych Handlu EFTA – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mającym miejsce zamieszkania na obszarze takiego państwa, a w konsekwencji zapewnia zgodność przepisów polskich z prawem Unii Europejskiej. Możliwość skorzystania z ulg i zwolnień dotyczy jedynie tych podmiotów, które nabyły majątek w okresie od 13.05.2006 r. do 31.12.2006 r., a nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatków od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506), które wygasło z dniem 31 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku przed 1 stycznia 2007 r., jak w przedstawionej sprawie, nabycie to podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia spadku, z uwzględnieniem kwoty wolnej i skali podatkowej określonej dla nabywców zaliczanych do pierwszej grupy podatkowej, a także zwolnień i ulg podatkowych, o których mowa w ustawie, o ile zostaną spełnione warunki przewidziane do ich zastosowania. Do przestawionego przez podatnika stanu faktycznego, jak wskazano, należy zastosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu dotychczasowym, tj. przed nowelizacją z dnia 16 listopada 2006 r. Brak jest bowiem przepisów, które skutkowałyby wcześniejszym wejściem w życie przepisów art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, niż dzień 1 stycznia 2007 r. W dniu [...] r. Pan T. P. złożył zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym wniósł o jego zmianę i uznanie za prawidłowe stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji co od sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zmiany w/w postanowienia. Organ ten stwierdził, że ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i w myśl ogólnej zasady – określonej w przepisach przejściowych tej ustawy (art. 3 ust. 1) – do nabycia rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy, stosuje się przepisy obowiązujące przed zmianą. Wyjątek od tej zasady, określony w art. 3 ust. 2 przepisów przejściowych, stanowi, iż przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej wyznacza wpływ nowej ustawy na stosunki prawne powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej wyłącznie w zakresie norm określonych w art. 4 ust. 4. Biorąc pod uwagę systematykę ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym treść przepisu art. 4 ust. 4, który przed zmianą i po zmianie określa wyłącznie katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia z ulg podatkowych, nie można uznać, że stanowi on podstawę prawną do stosowania innych przepisów ustawy, w tym w nim wymienionych, które wprowadzają ulgi i zwolnienia podatkowe. Jest to przepis o charakterze warunkowym, przyznający możliwość korzystania ze zwolnień określonych w ustawie – o ile nabywcy są wymienieni w tym przepisie. Nie można natomiast uznać, że stanowi on o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro przepisy intertemporalne nie nadały im takiej mocy. Na podstawie przepisów przejściowych nie można uznać, że ustawodawca przez wyraźne nadanie mocy wstecznej przepisowi art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu – w sposób zawoalowany nadał również moc wsteczną przepisowi art. 4a, najistotniejszemu dla całej nowelizacji. Przyjęcie stanowiska reprezentowanego przez podatnika oznaczałoby nierówność wobec prawa nabywców, którzy znaleźli się w tym stanie faktycznym. Osoby będące w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej korzystałyby z omawianego zwolnienia tylko z tego powodu, że nie przeprowadziły sądowego postępowania stwierdzającego nabycie spadku. Dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nabywcy mają bowiem obowiązek dokonania zgłoszenia organowi podatkowemu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w terminie miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Pana T. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 4 ust. 4 oraz art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez uznanie, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., nie ma w całości zastosowania do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie profiskalnej, niekorzystnej dla podatnika, interpretacji przepisu stojącego w sprzeczności z jego literalnym brzmieniem, co prowadzi do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów państwa. Pełnomocnik skarżącego uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał błędnej interpretacji przepisu, wynikającej z pominięcia wniosków płynących z zastosowania wykładni literalnej. W art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazano zarówno katalog zwolnień, jak i określono krąg podmiotów uprawnionych do korzystania z nich. Jeżeli ustawodawca sam, chociaż miał taką możliwość, nie zapisał w ustawie nowelizującej, iż jedynie zakres podmiotowy art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn zostaje rozszerzony z mocą wsteczną, to należy uznać, że ustawodawca świadomie odwołał się zarówno do katalogu zwolnień podatkowych, jak i do katalogu podmiotów mających prawa z tych zwolnień skorzystać. Z literalnego brzmienia przepisu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że odnosi się on do osób, które spełniają warunki określone w art. 4 ust. 4 ustawy, co dowodzi, że ustawodawca mógł zastosować konstrukcję przepisu przejściowego w ustawie nowelizującej, zawężając regulację jedynie do podmiotów określonych w art. 4 ust. 4 ustawy, ale tego nie zrobił. Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasady wykładni przepisów prawa, nie tylko poprzez nieprawidłowe zastosowanie wykładni językowej, lecz również poprzez oparcie swej interpretacji na wykładni systemowej z pominięciem wniosków płynących z wykładni literalnej; a jeżeli wykładnia językowa samodzielnie prowadzi do ustalenia sensu i nie występuje tu kwestia nadania kilku możliwych znaczeń słowom ustawodawcy, to niezasadne wydaje się sięganie przez organ podatkowy do innych rodzajów wykładni, niż wykładnia językowa. W ocenie pełnomocnika skarżącego, wnioskowanie, iż art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn należy stosować jedynie do spadków otwartych od dnia 1 stycznia 2007 r. sprawiłoby, że art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej byłby martwy w zakresie, w jakim art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn odwołuje się do art. 4a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. o sygn. akt I FPS 1/06 uznał, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – jest zobowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spór między stronami dotyczy interpretacji przepisów art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz.1629), a w konsekwencji tego ustalenia okresu obowiązywania zwolnienia określonego w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004, Nr 142, poz.1514 z póź. zm.), ustanowionego powyższą ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W myśl ust. 2 tego artykułu przepis art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawiera katalog zwolnień od tego podatku, a ust. 4 tego artykułu, przed nowelizacją, stanowił, iż "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Po nowelizacji ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. ustęp 4 art. 4 otrzymał następujące brzmienie – "zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Tak więc przepis ten rozszerzył krąg podmiotów, które mogły skorzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1, a ponadto ze zwolnień określonych w art. 4a. Jednakże podkreślić należy, iż art. 4a został dodany do ustawy o podatku od spadków i darowizn powyższą ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z art. 5 tej ustawy. Przepis art. 4a określił warunki zwolnień od podatku dla małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy, przy nabyciu przez nich własności rzeczy lub praw majątkowych. Powołując się na art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 ust. 4 i art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, skarżący uważa, że skoro nabył spadek 4 września 2006 r., to spełnił wszystkie warunki dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym ostatnim przepisie. W/w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn mówi o zwolnieniu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, m.in. w drodze dziedziczenia, a zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Zatem skarżący nabył spadek (własność rzeczy i praw majątkowych z nim związanych) w dniu 4 września 2006 r. W tym czasie nie obowiązywał jeszcze art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż jak wynika z przytoczonych wyżej uregulowań przepis ten został wprowadzony w życie ustawą nowelizującą, zgodnie z jej art. 5, z dniem 1 stycznia 2007 r., a z przytoczonego wyżej przepisu art. 3 ust. 1 tej ustawy wynika, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. Słusznie wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie art. 4a nie może być zastosowany. Pomimo tego, że art. 4a stał się elementem konstrukcyjnym nowego przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to nie oznacza, że przepis tego artykułu wszedł w życie przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż żaden z przepisów intertemporalnych ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. tak nie stanowi. Według postanowień art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Wobec tego jedynie art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, obowiązuje już od 12 maja 2006 r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej (w tym między innymi art. 4a). Jednakże przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn ani przed zmianą, ani po zmianie, nie ustanawiał zwolnienia od podatku, a określa jedynie warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 1375/07 (niepublikowanym), że osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż zwolnienie określone w art. 4a weszło w życie po tej dacie. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać od 1 stycznia 2007 r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione w art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Rozumowanie skarżącego, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. D.T.