I SA/Łd 1357/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 1357/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r, odmawiającą skarżącej – H. F. uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r, którą to decyzją określono skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 646.023,00 zł. Z postępowania przeprowadzonego przed organami podatkowymi wynika, że skarżąca w analizowanym roku podatkowym prowadziła działalność gospodarczą w zakresie uboju zwierząt rzeźnych oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej mięsa wieprzowego. Prowadziła księgi rachunkowe. Organ I instancji ustalił, że skarżąca zaniżyła wykazane w PIT-36L przychody do opodatkowania o łączną kwotę 1.868.877,17 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.559.746,55 zł. Stwierdził również wadliwość prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych, co skutkowało naruszeniem art.193 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U 2012.749 ze zm.). Zgodnie bowiem z powołanym przepisem tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji nie uznano za dowód zawartych w księgach zapisów w części dotyczącej przychodów analizowanego roku podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów za miesiące styczeń – wrzesień oraz grudzień 2008 r. W myśl art.23 § 2 O.p. odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W rezultacie decyzją organu I instancji z [...] r, utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. określono skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 646.023,00 zł. Wyrokiem z dnia 25.06.2013 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 258/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uwzględnił zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze na decyzję organu odwoławczego i skargę oddalił. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą następnie wycofała. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem wydanym w sprawie II FSK 3345/13, umorzył postępowanie. Z dniem 28.05.2014 r. wyrok WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 258/13 stał się prawomocny. W dniu [...] r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego wskazaną wyżej, ostateczną decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. Wniosek dotyczył nie uznanych za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.092.800,00 zł, zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę S. N.. Jako podstawę wniosku skarżąca wskazała art.240 § 1 pkt.5 O.p. W uzasadnieniu podniosła, że udało się jej nawiązać ponownie kontakt z W. K., który wyraził zgodę na złożenie zeznań w charakterze świadka, dotyczących współpracy z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym S. N.. Świadek ten miał dysponować istotnymi dla sprawy informacjami (nieznanymi organom podatkowym) w zakresie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez S. N. w roku 2008 i w innym okresie. Posiadał także zdaniem skarżącej dane innych firm, z którymi współpracował S. N., a które mogą potwierdzić, że osoba ta faktycznie zajmowała się sprzedażą mięsa. Skarżąca podniosła także, że wskazany świadek był bezpośrednio zaangażowany w przekazaniu skarżącej dokumentów rejestracyjnych Przedsiębiorstwa S. N., oraz utrzymywał sporadyczny kontakt biznesowy z panem N.. Zdaniem skarżącej zeznania wskazanego świadka całkowicie podważą dotychczasowe ustalenia organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] r. Włączył do akt wznowionego postępowania kserokopię protokołu przesłuchania świadka W. K. przeprowadzonego [...] r. w Urzędzie Skarbowym w J.. Po przeprowadzeniu postępowania określonego w art.243 § 2 O.p. Dyrektor odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] r. podnosząc, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło zasadności podnoszonych przez skarżącą argumentów. W decyzji z dnia [...] r. stwierdzono brak podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia wskazanej decyzji ostatecznej. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art.240 § 1 pkt.5 O.p. przez jego błędną interpretację, jak też naruszenie art.121 § 1 i art.122 tej ustawy w związku z art.2 i art.8 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie. Stwierdziła, że dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. W ocenie strony skarżącej organ powinien z urzędu wziąć pod uwagę i tą przesłankę wznowienia postępowania (art.240 § 1 pkt.1 O.p.), czego nie uczynił. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną w tej sprawie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. Dyrektor podkreślił, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja ostateczna wydana w nadzwyczajnym trybie wznowieniowym. Wzruszenie takich decyzji jest możliwe jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone enumeratywnie w art.240 § 1 O.p. Wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1pkt.5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Do postępowania wznowieniowego włączono dowody w postaci oświadczenia W. K. i jego zeznań. Z treści oświadczenia W. K. z dnia [...] r. wynika, że utrzymywał sporadyczny kontakt ze S. N., że p. N. prowadził w 2008 r. oraz wcześniej działalność gospodarczą w zakresie handlu mięsem i że na tą okoliczność posiada dowody (faktury), że posiada informacje o innych podmiotach gospodarczych, którym p. N. dostarczał towar, że uczestniczył w przekazaniu dokumentów rejestrowych działalności gospodarczej p. N. do skarżącej. Zeznając natomiast jako świadek, p. K. podał do protokołu z dnia [...] r, że jego współpraca z p. N. trwała do 2007 r, nie może znaleźć dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez p. N. w 2008 r, przedłożył komputerowy wydruk kontrahentów z 31.12.2007 r. gdzie p. N. figuruje jako jego kontrahent, że na początku 2008 r. otrzymał od p. N. dokumenty rejestracyjne i wysłał je do firmy skarżącej pocztą, nie posiada jednak dokumentów potwierdzających to zdarzenie. Dyrektor stwierdził, że organ I instancji w postępowaniu wznowieniowym właściwie ocenił wskazane dowody jako nie mogące stanowić podstawy wzruszenia ostatecznej decyzji z [...] r, gdyż dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy. Wyjaśnienia p. K., które według skarżącej stanowią nowy dowód w sprawie, nie są zdaniem organu poparte jakimikolwiek dowodami, które można by poddać formalnej weryfikacji. Nie są też wystarczającym dowodem na potwierdzenie zaistnienia przesłanek z art.22 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm.). Nie jest bowiem w ocenie organu możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia świadka informujące, że znał p. N. i pośredniczył w dostarczeniu skarżącej dokumentów rejestracyjnych jego firmy. Okoliczność wiarygodności rzekomych transakcji handlowych skarżącej z p. N. stanowiły przedmiot badania organów podatkowych. O ich wiarygodności orzekał także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25.06.2013 r. w sprawie I SA/Łd 258/13. Organ podniósł, że na etapie postępowania wznowieniowego nie można żądać, jak chce tego strona skarżąca, przeprowadzenia postępowania w celu ujawnienia nowych okoliczności lub dowodów, lecz należy je wskazać. Nie jest bowiem przedmiotem postępowania wznowieniowego ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, iż w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja określona w art.240 § 1 pkt.5 O.p. bowiem przedstawione przez stronę skarżącą dowody i okoliczności nie mają cech wskazanych w tym przepisie. Odnosząc się do kolejnej przesłanki wznowienia, powołanej przez stronę - jak podkreślił organ - dopiero na etapie odwołania, stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania wskazana w art.240 § 1 pkt.1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Warunkiem niezbędnym dla wznowienia postępowania w razie powołania przesłanki fałszywości dowodów, jest w ocenie organu, uprzednie stwierdzenie fałszywości konkretnie wskazanego dowodu przez sąd powszechny. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Przeszkodę do orzekania o sfałszowaniu dowodu w postępowaniu podatkowym stanowią zasady konstytucyjne i gwarancje procesowe wynikające z procedury karnej. W konsekwencji fałsz dowodu powinien być stwierdzony orzeczeniem karnym. Brak było także podstaw w ocenie organu odwoławczego do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art.120 O.p.). Nie uchybiły zasadzie zaufania (art.121 O.p.), gdyż o naruszeniu tej zasady nie stanowi przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę w sytuacji, gdy organ prawidłowo przeanalizował żądanie strony oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Nie naruszyły także art.122 O.p, 187 § 1 O.p. i 191 O.p. gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie: art.240 § 1 pkt.5 O.p. przez jego błędną interpretację, art.240 § 1 pkt.1 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, jak też naruszenie art.121 § 1 i art.122 tej ustawy w związku z art.2 i art.8 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie. Zdaniem strony skarżącej nowe okoliczności w postaci oświadczenia W. K. z [...] r. oraz treść jego zeznań zawartych w protokole przesłuchania go w charakterze świadka potwierdzają, że dokonywał on transakcji ze S. N. w 2007 r. mimo, że w tym czasie S. N. nie prowadził działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym podatnikiem (status taki posiadał do 22.03.2003 r., a następnie wznowił działalność gospodarczą dopiero od 1.12.2009r.). S. N. składał świadkowi oferty handlowe także w 2008 r. Świadek wskazał także podmioty, które najprawdopodobniej były kontrahentami (odbiorcami) p. N. (firma A., S. K.). Strona skarżąca wywodzi, że zeznania świadka W. K. podważają wiarygodność zeznań i oświadczeń S. N., na których oparł się organ przyjmując, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez S. N. nie dokumentują faktycznych dostaw towarów. Fakt, że S. N. nie posiadał w analizowanym roku podatkowym statusu przedsiębiorcy / podatnika, nie oznacza, że nie realizował dostaw udokumentowanych wystawioną przez niego fakturą, co potwierdzają według skarżącej zeznania W K.. W konsekwencji skarżąca stwierdza, że decyzja z [...] r. powinna zostać uchylona przez organ w trybie art.240 § 1pkt.1 w zw. z art.240 §1 pkt.5 O.p. z uwagi na to, że: nowe okoliczności i dowody wynikające z zeznań W K. nie były znane organowi w dniu wydania decyzji, te nowe okoliczności istniały już w momencie wydania decyzji, a potwierdzone zostały zeznaniami świadka w toku postępowania wznowieniowego, okoliczności te mają fundamentalne znaczenie dla ustaleń faktycznych, w związku z czym stanowią podstawę do uchylenia decyzji. Ponadto pełnomocnik skarżącej podnosi w skardze, że została spełniona także przesłanka z art.240 § 1 pkt.1, jako że dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne (zeznania i oświadczenia p. N.) okazały się fałszywe. Zdaniem pełnomocnika z powołanego przepisu nie wynika, że możliwość jego zastosowania ograniczona jest wyłącznie do sytuacji, w której sąd powszechny orzekł o fałszywości danego dowodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą wymienioną w art. 240 §1 O.p. Enumeratywnie wymienione w tym przepisie wady stanowią wyłączne przesłanki wznowienia postępowania. Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. Przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego, podnoszoną w sprawie, jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (art.240 § 1 pkt.5 O.p.). Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części Sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć w dniu wydania decyzji i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że fakt iż dowody w postaci oświadczenia świadka W. K. z 14.01.2014 r. i zeznań złożonych przez tego świadka do protokołu z dnia 4.06.2014 r. nie istniały w dniu [...] r., to jest w dniu wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie stanowiłby o braku przesłanki wznowienia z art.240 § 1 pkt.5 O.p., gdyby okoliczności z tych dowodów wynikające istniały w dniu wydania decyzji i mogły uzasadniać wznowienie postępowania. Zeznania W. K. mogą ewentualnie potwierdzać okoliczność jego współpracy z p. N. do 2007 r. Nie potwierdzają natomiast jednoznacznie, że p. N. był dostawcą towarów w 2008 r. dla skarżącej. Przypuszczenia strony, że skoro p. N. dokonywał w 2007 r. czynności opodatkowanych mimo braku w danym roku statusu przedsiębiorcy / podatnika, to najprawdopodobniej czynności takich dokonywał także w 2008 r., nie mogą być istotnymi okolicznościami, wywołującymi konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej skierowanej do skarżącej. Zwrot w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. "wyjdą na jaw nowe okoliczności" wskazuje na konieczność ujawnienia się nowej okoliczności w sposób zobiektywizowany. Nie dotyczy to sytuacji, w której dopiero na etapie wznowieniowym strona powołuje się na pewne twierdzenia, których w żaden sposób nie dokumentuje, ani nie wykazuje dowodami istniejącymi w czasie wydania decyzji ostatecznej potwierdzającymi, że faktycznym dostawcą towarów dla skarżącej był w 2008 r. p. N. i na jego rzecz skarżąca poniosła wydatki wynikające z faktury wystawionej przez niego. W tej sytuacji organy obu instancji słusznie stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji w nadzwyczajnym trybie (trybie wznowieniowym) unormowanym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p, ponieważ wbrew twierdzeniom skarżącej, nie wyszły na jaw istotne dla tej sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi i istniejące w dniu wydania decyzji. Przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego, podnoszoną w sprawie, są fałszywe dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne (art.240 § 1 pkt.1 O.p.). Może to się odnosić do każdego dowodu, który był istotny w sprawie, na przykład dowód z dokumentów, ze świadków, z opinii biegłych itd. W orzecznictwie sądowym panuje zgodność poglądów, iż w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy, albowiem wynika to z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie jakim jest fałsz dowodów (np. wyrok WSA w Łodzi z 6.08.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 54/14, LEX nr 1502132). Potwierdzeniem tego stanowiska jest art. 240 § 2. O.p., w którym ustawodawca stanowi, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Fałsz dowodu - co do zasady – powinien więc być stwierdzony orzeczeniem sądu, a art.240 § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w celu ochrony interesu publicznego. Nadto oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem. Fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik spraw (wyrok wsa z 13.08.2014 r. I SA/Wr 1980/13 LEX nr 1510193). W toku postępowania wznowieniowego skarżąca nie wykazała faktu stwierdzenia fałszywości zeznań p. N. w zwykłym postępowaniu wymiarowym. Zatem i w tej sytuacji organy obu instancji słusznie stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji w nadzwyczajnym trybie (trybie wznowieniowym) postępowania podatkowego unormowanym w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. W świetle powyższych wywodów brak też podstaw do stwierdzenia naruszenia art.121 O.p. i 122 tej ustawy oraz art.2 i art.8 Konstytucji RP. Organy nie naruszyły zasady zaufania ( art.121 O.p.) wyrażającej takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów, poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich oraz poszanowanie reguł kultury administrowania. Stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i takie niezbędne działania organy podjęły w analizowanym postępowaniu podatkowym. Podkreślić także należy, że ani art. 2, ani art. 8 Konstytucji nie mogą stanowić samoistnej podstawy rozstrzygnięć podejmowanych w procesie stosowania prawa. Formą bezpośredniego stosowania ogólnych zasad ustrojowych zawartych w Konstytucji jest współstosowanie interpretacyjne tego rodzaju norm, gdy organ stosujący prawo ustala jego znaczenie biorąc pod uwagę zarówno normę ustawową jak i odpowiednią normę Konstytucji. Organy orzekały z uwzględnieniem art.240 § 1 pkt.1 i pkt.5 O.p. oraz art.121 i 122 tej ustawy. Sąd stwierdza, że dokonując interpretacji tych przepisów nie naruszyły zasad konstytucyjnych wynikających z art.2 i art.8 Konstytucji RP. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2012.270 ze zm.). E.J.