I SA/Łd 1358/06

Dnia 27 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska, Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu w 27 marca 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi A. C. i R. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżących A. C. i R. C. solidarnie kwotę 100,- (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 9 września 2005 roku R. C. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 2057zł zapłaconego w związku z nabyciem na terytorium Niemiec samochodu osobowego marki BMW 318 1,8 KAT. Wskazał, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 (Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r.-Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/31 , powoływanego dalej jako TWE). W jego ocenie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 TWE, zawierającymi zakaz nakładania na towary sprowadzane z państw Unii Europejskiej podatków bezpośrednich lub pośrednich, które byłyby wyższe niż nakładane na podobne produkty krajowe. Samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach Unii Europejskiej są niewątpliwie towarami podobnymi do samochodów kupowanych w kraju. Decyzją z dnia [...] Nr [...], adresowaną do R. C. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Decyzja ta, w wyniku odwołania strony została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...],zaś sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na to, iż w postępowaniu nie brała udziału A. C., która nabyła samochód wspólnie z R. C.. Decyzją z dnia [...] Nr [...], kierowaną do obojga podatników, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 3, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa ), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym)) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie MF) odmówił R. C. oraz A. C. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 2057zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW, 318 1.8 Kat. Organ ustalił, iż w dniu 7 lipca 2004 roku R. C. oraz A. C. dokonali nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW wyprodukowanego w 1995 roku. W dniu 9 lipca 2004 roku R. C. złożył w I Urzędzie Skarbowym w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKCU, a następnie 30 lipca 2004 r. odebrał dokument potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju od wskazanego powyżej pojazdu. Uzasadniając merytorycznie wydaną decyzję Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż J. C. i A. C. wykonali obowiązek wynikający z przywołanych na wstępie przepisów ustawy o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki BMW. Strona skarżąca prawidłowo wypełniła deklarację uproszczoną złożoną w dniu 9 lipca 2004 roku. Również kwota należnego podatku akcyzowego została obliczona i zapłacona w sposób prawidłowy, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Odnosząc się do zarzutu niezgodności polskich przepisów podatkowych z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE organ zauważył, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zgodnie z własną polityką fiskalną. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, w związku z czym ich opodatkowanie nie jest ujednolicone i w poszczególnych państwach członkowskich są stosowane różne opłaty i podatki ich dotyczące. Zauważył przy tym, że podatkiem akcyzowym w Polsce są obciążone czynności (m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż na terenie kraju) dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego w kraju, niezależnie od źródła jego pochodzenia. W odwołaniu od powyższej decyzji A. C. i R. C. wnieśli o rozpoznanie sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. oraz zwrot podatku akcyzowego w kwocie 2057zł. Uzasadniając odwołanie strona skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego, iż uzasadniając kwestionowaną decyzję powołał się na art. 72 § 1 i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym pomijając całkowicie argumentację strony skarżącej, która oparła wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego na zapisach Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zawierającego zakaz nakładania ceł, jak również wszelkich opłat o skutkach równoważnych do tych, które nakłada się bezpośrednio lub bezpośrednio na podobne produkty krajowe. Stwierdzili zatem, iż Naczelnik Urzędu Celnego nieprawidłowo zastosował art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, nakładający obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. W ocenie podatników bez znaczenia jest fakt, iż używany samochód w chwili nabycia na terytorium państwa członkowskiego był niezarejestrowany w Polsce, gdyż wynikało to ze specyfiki towaru, który nie mógł być jednocześnie zarejestrowany w innym państwie członkowskim i w Polsce. Wskazał przy tym na art. 79 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) wykluczający z obrotu na polskim wewnętrznym rynku wtórnym samochody używane niezarejestrowane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości strona skarżąca stwierdziła, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z uwagi na bezpośrednią skuteczność i nadrzędność prawa wspólnotowego nad krajowym straciła moc prawną ustawa o podatku akcyzowym w zakresie, w którym kolidowała z dorobkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej. Wskazali, iż w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 maja 1985 roku w sprawie 112/84 Michael Humbolt v Directer des services fiscaux Sąd podkreślił bezwzględne obowiązywanie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zawierającego zakaz takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych państw członkowskich, co stanowi ukrytą formę dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów, względem wszystkich państw członkowskich. Samochody używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium Polski są w ocenie strony towarami podobnymi, stąd zróżnicowanie stawek podatków ich dotyczących stanowi naruszenie zakazu dyskryminacji. Decyzją z dnia [...] NR [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego I w Ł. z dnia [...]. Odwołując się do treści art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone w sytuacji, gdy podatnik dokonał zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie był do tego zobowiązany bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa ta odpadła. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania, że zapłacona przez stronę skarżącą kwota była nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem akcyzowym. Istniał bowiem obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów. Strona składając deklarację dokonała samoobliczenia podatku od nabycia samochodu osobowego, a następnie wpłaciła go na konto Izby Celnej w Ł.. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących niezgodności polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z czym zasady dotyczące ich opodatkowania w państwach członkowskich nie zostały uregulowane prawem wspólnotowym. Odwołał się w tym zakresie do postanowień dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG). Organ odwoławczy stwierdził dalej, że zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega każda sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, natomiast podmioty dokonujące tej sprzedaży stają się podatnikami akcyzy. Przy czym, w ocenie organu podatkowego nie ma znaczenia czy samochód nabyty został w kraju, przed jego pierwszą rejestracją, czy też został sprowadzony z kraju wspólnotowego i zarejestrowany w Polsce. Stawki dotyczące podatku akcyzowego są bowiem identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość jest uzależniona bowiem jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji – stawka określona jest procentowa i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś przy samochodach starszych – wysokość stawki obliczana jest według wzoru jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. W ocenie organu Polska nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne towary krajowe. Wskazał, iż podobnymi towarami są samochody osobowe nabywane w kraju lub na terenie innego państwa członkowskiego przed ich pierwszą rejestracją. Ich obciążenie, zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy i podatku akcyzowym i przepisami rozporządzenia MF, jest identyczne. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska organ odwoławczy przytoczył dane statystyczne, z których wynika, iż po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wzrósł import towarów sprowadzonych z innych państw członkowskich. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w świetle przepisów obowiązujących w dniu zapłacenia przez stronę skarżącą podatku akcyzowego bez znaczenia było czy nabywca dokonał zakupu samochodu osobowego np. o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 w salonie samochodowym, autokomisie czy też od osoby fizycznej w Polsce, przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Dla pojazdu wyprodukowanego w 1995 roku, a zakupionego w 2004 roku obowiązywała bowiem stawka podatkowa 65%. Organ II instancji wskazał, iż w przypadku zakupu w kraju podatnikiem byłby salon samochodowy, komis lub osoba sprzedająca pojazd przed pierwszą rejestracją. Na tych bowiem podmiotach ciążyłby obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego według wyliczonej stawki procentowej. Faktycznie jednak ciężar tego podatku ponosiłby nabywca, bowiem kwota podatku akcyzowego zawarta byłaby w cenie auta. Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd strony skarżącej, że od dnia 1 maja 2004 roku Polskę obowiązuje Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej, na mocy, którego obowiązuje prawo unijne. W związku z czym zbadał, czy polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie są sprzeczne z przepisami TWE i doszedł do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi sprzeczność krajowego prawa podatkowego z prawem wspólnotowym, a w szczególności z art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. C. i A. C. zarzucili decyzjom Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 83 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 90 TWE poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia TWE, zakazujące dyskryminacji opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, nakazanie zwrotu niesłusznie pobranej akcyzy i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Nie kwestionując prawa państw członkowskich do wprowadzania i utrzymywania podatków od wyrobów niezharmonizowanych zgodnie z własną polityką fiskalną, wskazali jednakże, że wykonywanie tej polityki jest ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich, wynikającymi z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, który zawiera zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw powinny być bowiem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. W ocenie strony skarżącej towarem podobnym w przypadku samochodów używanych kupowanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego nie są przy tym, jak twierdzi organ, wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce, lecz samochody nabywane w Polsce. W ocenie skarżących polskie prawo traktuje samochody używane sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej niż samochody używane sprzedawane lokalnie. Podatek akcyzowy nakładany jest bowiem jedynie w związku z nabyciem samochodu pochodzącego z innego państwa członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Przy czym wysokość tego podatku zależna jest od roku produkcji pojazdu. Taki podatek ani inna tego typu opłata nie jest nakładany na pojazdy sprzedawane lokalnie. W ich ocenie zatem polski system podatkowy różnicuje samochody sprzedawane lokalnie i nabywane wewnątrzwspólnotowo i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Podatek ten nakładany jest bowiem przy pierwszej rejestracji w kraju. Dochodzi zatem do dyskryminacji , o której mowa w art. 90 TWE. W ocenie skarżących organy podatkowe zarówno I jak i II instancji winny ocenić (zgodnie z art. 83 Konstytucji), jakie prawo należało zastosować w niniejszej sprawie, to jest powinny ustalić, czy zastosować należy normę ustawy, czy też normę umowy międzynarodowej. Wskazali, iż jest to kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją lub prawem wspólnotowym. Przyznali przy tym, że organ może ustalić, iż nie zachodzi sprzeczność między normą krajową a normą wspólnotową i w konsekwencji stosować prawo krajowe. Jednakże w przypadku ustalenia sprzeczności ustawy z art. 90 TWE, należy stosować prawo wspólnotowe, zgodnie z art. 9,87 i 91 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 27 marca 2007 roku Dyrektor Izby Celnej w Ł. zmienił swoje stanowisko i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kognicja Sądu administracyjnego pierwszej instancji obejmuje kontrolę legalności zaskarżonego aktu polegającą na ocenie, czy organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych-Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.). W zależności od wyniku tej kontroli sąd administracyjny zastosować może jeden ze środków wskazanych w ustawie ( art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa). Środki te wskazane zostały w art. 145 § 1- 151 ppsa. W przypadku, gdy skarga dotyczy decyzji administracyjnej, sąd może ją uchylić w całości lub w części, stwierdzić jej nieważność lub wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa( art. 145 § 1 pkt 1,2 i 3 ppsa) . Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie o wzajemny stosunek pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym (w tym wypadku ustawami i rozporządzeniem Ministra Finansów), o możliwość samodzielnej oceny przez organy administracji, w tym organy podatkowe, zgodności przepisów ustawy z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności – o możliwość bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy. Oceny wymaga także zgodność zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 90. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy( tzn. na ich podstawie podejmowane są decyzje indywidualne w konkretnych postępowaniach sądowych, administracyjnych- por. P.Winczorek- Konstytucja RP. Komentarz- Warszawa 2000, s.117). Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza przy tym o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową ( także w drodze dokonania wykładni). Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Kolejną normę kolizyjną zawarto w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. pochodnego (wtórnego) prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej). A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej akty prawa wspólnotowego pierwotnego i pochodnego stały się częścią polskiego porządku prawnego i winny być stosowane przez wszystkie organy stanowiące emanację państwa, w tym również organy podatkowe ( art. 7 Konstytucji RP). Obowiązek respektowania przez Polskie organy administracji systemu prawnego Unii Europejskiej wynika z faktu podpisania w dniu 16 kwietnia 2003 roku w Atenach traktatu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej o przystąpieniu wyżej wymienionych państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 roku stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 roku w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku wynika, że Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej w dniu 23 lipca 2003 roku i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 roku. Częścią polskiego porządku prawnego stały się zatem również przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego w dalszej części uzasadnienia TWE). Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z tego Traktatu oraz zobowiązuje je do powstrzymywania się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu jego celów. W ramach tych środków państwo członkowskie winno zadbać o to, aby przepisy prawa wspólnotowego ze względu na swój wyjątkowy charakter nie były uchylane przez przepisy prawa krajowego (por. wyrok. ETS z 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64 Flaminio Costa przeciwko ENEL, opubl. ECR z 1964 r., s. 1141, powołany za Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pod red. R. Skubisza, Warszawa 2003, s. 43). Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą – organy administracji (por. D. Miąsik w Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod red. A. Wróbla, Kraków 2005 r., s. 317 oraz orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, Zb. Orz. z 1989 r., s. 1839). Realizacja celów Wspólnoty w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90 Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe, jak również nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z przepisu tego wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Dla uznania podobieństwa towarów nie jest przy tym konieczna identyczność towarów, ale posiadanie przez nie podobnych cech oraz zaspokajanie tych samych potrzeb z punktu widzenia konsumenta ( por. wyrok ETS o sygn. 243/84 ws prawie John Walker & Sohns Ltd v. Ministeriet for Skatter og Afgifter-opubl. w ECR z 1986 r., t. 3,s. 875, powołane za M.Bernat- Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach gospodarczych- Warszawa 2006, s. 94). Zakaz dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej (ukrytej), polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów (por. wyrok ETS w sprawie Michel Humblot v. Directeur des services fiscaux- sygn. C 112/84-opubl. w ECR z 1985 ,t.4 s. 1367, powołany za M.Bernat- op. cit ,s. 88-89). Art. 90 TWE ma również zastosowanie w przypadku, gdy państwom członkowskim pozostawiono swobodę co do stanowienia regulacji podatkowych w zakresie danego podatku ( jak w przypadku podatku akcyzowego od wyrobów niezharmonizowanych- art. 3 powołanej Dyrektywy 92/12/EWG). W sprawie analogicznej jak rozpoznawana Europejski Trybunał Sprawiedliwości, właściwy do dokonywania wykładni przepisów prawa wspólnotowego ( art. 234 TWE), odpowiadając na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczące wykładni art. 25,28 i 90 TWE oaz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG stwierdził, iż art. 90 TWE akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładanego na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło ten podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które Nałożyło podatek ( wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.). Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżących w dniu 9 lipca 2004 roku na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 80 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i import samochodu oraz każda jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy). Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż z chwilą rejestracji tego pojazdu (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ( art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy (bowiem podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju), ale z faktem nabycia bądź sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Samochody używane nabywane w kraju oraz w innych państwach członkowskich są przy tym towarami podobnymi. Dokonując oceny zgodności powołanych przepisów z art. 90 TWE, uwzględniając wykładnię tego ostatniego przepisu dokonaną przez ETS w sprawie C-313/05 stwierdzić zatem należy, iż obciążenie transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego starszego niż 2 lata podatkiem akcyzowym może być uznane za działanie dyskryminacyjne ( a więc sprzeczne z art. 90 TWE) tylko wówczas i tylko w takim zakresie, w jakim kwota tego podatku przewyższa kwotę rezydualnego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej na terytorium Polski. W cenie tych ostatnich pojazdów, nabywanych na terenie kraju, zawarta jest bowiem kwota podatku akcyzowego, jeżeli był on zapłacony wcześniej, przed pierwszą ich rejestracją pojazdu w kraju ( nabywca używanego pojazdu ponosi zatem przy jego nabyciu ciężar ekonomiczny tego podatku). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie badały wysokości podatku rezydualnego, zawartego w cenie sprzedaży podobnych do nabytego przez skarżącą pojazdów używanych, nabywanych na terytorium kraju i wcześniej zarejestrowanych. Dopiero zaś po dokonaniu tych ustaleń ocenić będzie można, czy w tym przypadku zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów ( w zakresie stawek tego podatku) doprowadziło do dyskryminacji podatkowej, a tym samym, czy uiszczony przez skarżącą podatek jest podatkiem w części lub w całości nienależnym w rozumieniu art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz- w celu końcowego załatwienia sprawy- poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny ponownie dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przy uwzględnieniu oceny prawnej, zawartej w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200, art. 205 § 1 i art.209 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.