I SA/Łd 1359/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę naliczonych i pobranych w związku ze złożoną korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1359/12 Uzasadnienie W dniu 19 października 2011 r. J. R. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 230 zł z tytułu odsetek za zwłokę naliczonych i pobranych w związku z korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r. Wniosek motywował tym, że organ podatkowy powinien naliczyć odsetki za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej na podstawie art. 56 § 1a zamiast art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."). Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Na skutek złożonego przez stronę odwołania decyzja ta została uchylona, gdyż jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powinna być ona adresowana do J. i A. małżonków R., nie zaś tylko do jednego z podatników. W decyzji z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. odmówił J. i A. małżonkom R. stwierdzenia nadpłaty w kwocie 230 zł z tytułu odsetek za zwłokę naliczonych i pobranych w związku z korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r. Organ wyjaśnił, że w zeznaniu podatkowym za 2009 r. podatnicy wykazali nadpłatę w kwocie 1 zł. W dniu 13 lipca 2011 r. złożyli korektę, wykazując w niej zaległość podatkową w wysokości 6.634 zł. Tytułem zaległości i odsetek wpłacili na rachunek organu podatkowego 15 lipca 2011 r. łącznie 7.324 zł. Kwota 690 zł stanowiła wyliczone przez podatników odsetki. Powołując się na art. 53 § 1 i § 4 o.p. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, jak również art. 56 § 1 i art. 56 § 1a o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że prawidłowa wysokość odsetek od wykazanej przez podatników zaległości podatkowej, to 695 zł. Z uwagi na fakt, że podatnicy wpłacili odsetki w kwocie o 5 zł niższej od należnej, nie mogli skorzystać z preferencji wynikającej z art. 56 § 1a o.p., a mianowicie z obniżonej stawki odsetek. Organ wskazał, że przepis ten znalazłby zastosowanie w przypadków podatników, gdyby zaległość wraz z odsetkami została zapłacona w prawidłowej wysokości. W odwołaniu strona zarzuciła wadliwą interpretację art. 56 § 1a o.p. Zdaniem podatników potraktowanie przez organ błędu w wyliczeniu odsetek, skutkującego zaniżeniem wpłaty o 5 zł, jako okoliczności powodującej brak możliwości skorzystania z uprawienia z art. 56 § 1a o.p., stanowiło wyraz nadmiernego i nieuzasadnionego fiskalizmu. W ocenie strony, w takiej sytuacji organ powinien najpierw wezwać do zapłaty brakującej kwoty, a dopiero po upływie wskazanego w wezwaniu terminu uznać, że podatnicy utracili uprawnienie z art. 56 § 1a o.p. Podatnicy zaznaczyli, że przy wyliczeniu kwoty odsetek posługiwali się ogólnodostępnym programem komputerowym. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. Organ odwoławczy przyjął ustalenia faktyczne i ocenę prawną takie, jak w decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazał na art. 72 § 1 pkt 1 o.p., z którego wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podniósł, że jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2 o.p.). Organ odwołał się też do art. 53 § 3 i art. 55 § 1 o.p. podkreślając, że co do zasady, odsetki za zwłokę nalicza podatnik i wpłaca je bez wezwania organu podatkowego. Przytoczył także art. 55 § 2 o.p., w myśl którego, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W skardze pełnomocnik J. R. podniósł zarzuty i argumenty na ich poparcie zbieżne z tymi prezentowanymi w odwołaniu, wnosząc w konkluzji o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 56 § 1 o.p. stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Przepis ten definiuje wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W myśl art. 56 § 1a o.p., w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Ten przepis z kolei wskazuje warunki, od spełnienia których zależy zastosowanie preferencyjnej 75% stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Są to: – złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji z uzasadnieniem, – zapłata całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu między stronami co do spełnienia warunku pierwszego. Odmowę zastosowania stawki preferencyjnej organy podatkowe uzasadniały natomiast niespełnieniem przez stronę skarżącą warunku drugiego. Organy te nie miały zastrzeżeń odnośnie wysokości zapłaconej w terminie (o którym mowa w art. 56 § 1a o.p), zaległości głównej, to jest 6.634 zł. Odmowa zastosowania stawki preferencyjnej wynikała zaś stąd, że odsetki od zaległości zostały zapłacone w wysokości niższej o 5 zł od należnej – vide s. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, k. 70 akt administracyjnych. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem stwierdzenie, czy odsetki są składową zaległości podatkowej. Organy podatkowe w dotychczasowym postępowaniu podatkowym nie badały tego zagadnienia przyjmując niejako automatycznie, że odsetki są częścią zaległości podatkowej, o czym świadczy przede wszystkim nieuwzględnienie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty z powodu niedopłacenia 5 zł tytułem odsetek. Sąd I instancji wyraża natomiast pogląd, iż w obowiązującym stanie prawnym odsetki nie stanowią elementu zaległości podatkowej, wobec czego dla zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 56 §1a o.p., nie ma znaczenia, kiedy zostaną zapłacone. Istotne jest, w ramach omawianej przesłanki tylko to, czy zaległość podatkowa (należność główna) została zapłacona w terminie. Na podstawie art. 51 § 1 i 2 o.p zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, przy czym za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Ustawowa definicja zaległości podatkowej odwołuje się zatem do definicji podatku (zaliczki na podatek, raty podatku) akcentując, że zaległością staje się on wówczas, gdy nie jest zapłacony w terminie. Odwołując się do treści art. 6 o.p. można przyjąć, że zaległość podatkowa powstaje wtedy, gdy publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz fiskusa, wynikające z ustawy podatkowej, nie zostanie uiszczone w terminie. Tymczasem odsetki nie mają tych cech, nie mają więc charakteru podatku, a są jedynie wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (S. Babiarz w Ordynacja Podatkowa Komentarz, Warszawa 2011, Lexis Nexis s. 321). W judykaturze dominuje trafny pogląd, że podatek (a więc i zaległość podatkowa), odmiennie niż odsetki, nie jest karą, lecz powinnością wynikającą z ustawy (uchwała NSA z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09) Faktem jest, że ustawodawca podatkowy wprowadził do ordynacji podatkowej cały rozdział poświęcony odsetkom (Dział III, Rozdział 6, art,53-56), ale nie zmienia to ich charakteru i nie przekształca w świadczenie o charakterze podatkowym. Ordynacja podatkowa jedynie decyduje o tym, że od zaległości podatkowych należą się odsetki oraz wskazuje ich wysokość, to jest wysokość opłaty za nieterminowe płacenie podatku. W doktrynie wskazuje się na różne cele odsetek za zwłokę wymieniając funkcję kompensacyjną, odszkodowawczą, gwarancyjną i represyjną (S. Babiarz, op. cit. s. 321-322), co nie zmienia tego, że odsetki nie są podatkiem, a jedynie sankcją za zwłokę w zapłacie podatku. Powyższa teza znajduje oparcie w treści art. 53 § 1 o.p., zgodnie z którym od zaległości podatkowych pobiera się odsetki. Ustawa odróżnia więc zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w zapłacie podatku, który po upływie terminu płatności staje się zaległością podatkową obciążoną obowiązkiem zapłaty odsetek. Gdyby odsetki były elementem zaległości podatkowej, powyższy przepis byłby zbędny, a w jego miejsce należałoby wprowadzić zasadę, że zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie podatek i odsetki za zwłokę w jego zapłacie. Takiego zapisu jednak nie ma w obowiązującym stanie prawnym, w związku z czym nie można zasadnie utożsamiać odsetek z zaległością podatkową. Podobny wniosek można zresztą wysnuć z analizy treści art. 107 § 1 i 2 o.p. Pierwsza wymieniona norma statuuje zasadę odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Druga zaś rozciąga tę odpowiedzialność także na odsetki od tych zaległości. Zatem do przeniesienia odpowiedzialności za niezapłacone odsetki potrzebny okazał się przepis szczególny, rozszerzający odpowiedzialność za zaległość podatkową także na odsetki od niej. W braku tego przepisu osoba trzecia odpowiadałaby tylko za zaległość podatkową, z wyłączeniem odsetek od tej zaległości. Skoro zaś obowiązujące prawo nie zawiera przepisu szczególnego zrównującego odsetki z zaległością podatkową, to przedmiotowe odsetki ową zaległością stać się nie mogą. Z powyższych względów niezasadne jest stanowisko organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, iż niezapłacenie w terminie 7 dni od złożenia korekty całości należnych odsetek powoduje niemożność skorzystania ze stawki uprzywilejowanej 75%. Dla zastosowania stawki preferencyjnej art. 56 § 1a o.p. wymaga jedynie zapłaty w tym terminie całości zaległości podatkowej, a nie zaległości podatkowej i odsetek. Zaprezentowana powyżej wykładnia gramatyczna interpretowanego przepisu jest całkowicie wystarczająca dla odkodowania jego znaczenia, stąd nie ma potrzeby sięgania do innych rodzajów wykładni. Błędne jest zatem twierdzenie, że zaległość podatkowa nie została uregulowana w całości. Dlatego też przyjąć należy, że organ II instancji nietrafnie odmówił zastosowania preferencyjnej stawki odsetek, czym naruszył art. 56 § 1a o.p. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższą ocenę prawną i przy uwzględnieniu uwag zaprezentowanych w niniejszych motywach zbada, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty zasługuje na akceptację. Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji należy podnieść, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje treść art. 55 § 1 o.p. Przytoczony przepis statuuje zasadę, że obliczenie i wpłacenie należnych odsetek obciąża stronę postępowania a nie organ podatkowy. Nie zmienia jednak statusu odsetek za zwłokę i nie nadaje im charakteru zaległości podatkowej. Wbrew twierdzeniu organ II instancji zaległość podatkowa została zapłacona w całości, odmiennie niż odsetki, zaniżone o 5 zł. Nie jest zasadne odwoływanie się do treści art. 72 § 2 o.p. Zgodnie z przywołanym przepisem wpłata dokonana nienależnie tytułem zaległości podatkowej traktowana jest jako nadpłata tak w części zaliczonej na należność główną (zaległość podatkową), jak i w części zaliczonej na odsetki za zwłokę. Regulacja powyższa dotyczy sytuacji odmiennej od istniejącej w rozpoznawanej sprawie to jest takiej, gdy zaległość podatkowa nie istnieje lub istnieje w mniejszej wysokości, a wpłata dokonywana przez podatnika jest nienależna. W takiej sytuacji z woli ustawodawcy całość wpłaty jest traktowana jako nadpłata, w tym również w tej części, która została zaliczona na odsetki. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wpłata jest należna, gdyż zaległość podatkowa, czego żadna ze stron nie neguje, istnieje. Wpłata nie jest zatem nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 2 o.p., wobec czego regulacja w nim przyjęta nie ma zastosowania w sprawie. Ponadto również z woli ustawodawcy nie wprowadzono przepisu, który (podobnie jak art. 72 § 2 o.p. uznający za nadpłatę część nienależnej wpłaty zaliczonej na odsetki) uznawałby odsetki za zaległość podatkową. Faktem jest, co podnosi organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w myśl art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Rzecz tylko w tym, że w sprawie obie strony są zgodne, że kwota zaległości (należność główna) została zapłacona w całości, zaś niedopłata w wysokości 5 zł nastąpiła w zapłacie należnych odsetek, wobec czego wyrażona powyżej reguła stosunkowego rozdziału wpłaty nie ma zastosowania. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że treść cytowanego wyżej art. 55 § 2 o.p., wbrew stanowisku organu podatkowego, sprzeciwia się uznaniu odsetek za zaległość podatkową. Wskazuje na to wyraźne wyodrębnienie przez ustawodawcę kwoty zaległości podatkowej i kwoty odsetek oraz rozdzielenie wpłaty na oba powyższe tytuły. W powyższych warunkach "rozksięgowanie" wpłaconej kwoty, dokonane postanowieniem z dnia [...] r., o którym mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, było prawnie nieskuteczne, gdyż nie uwzględniało wyłożonej powyżej definicji zaległości podatkowej, z której wprost wynika, że kwota odsetek nie wchodzi w skład tejże zaległości. Również i na tę okoliczność winien zwrócić uwagę organ II instancji, bacząc by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zapobiec funkcjonowaniu aktów niezgodnych z prawem. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. db