I SA/Łd 1369/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie T. Porczyńska (spr.), A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 239,60 zł (dwieście trzydzieści dziewięć zł sześćdziesiąt gr) tytułem kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania J.P. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W wyniku postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 26.VI.1997 r. nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej A J. i J.P. Rozwiązanie spółki nastąpiło w wyniku śmierci jednego ze wspólników - J.P. Izba Skarbowa wskazała, że stosownie do treści art.6 a ust.1 i ust.4 ustawy z dnia 8.I. 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./, nazywanej w treści niniejszego uzasadnienia "ustawą VAT", opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają towary własnej produkcji, które po nabyciu nie zostały odsprzedane, i w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec rozwiązania spółki J.P. - strona w niniejszej sprawie, zobowiązany był do sporządzenia spisu towarów z natury na dzień rozwiązania spółki. Podstawą opodatkowania jest wartość towarów ustalona zgodnie z zapisem art.15 ust.3 ustawy VAT, to jest wartość towarów obliczona według cen sprzedaży, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Analizując stan faktyczny tej sprawy Izba Skarbowa stwierdziła, że obowiązek podatkowy z tytułu spisu z natury powstał w dniu 26.VI.1997 r., jednak nie później niż do dnia 26.VII.1997 r. Natomiast strona - J.P. złożył w Urzędzie prawidłowo sporządzony spis z natury dopiero w dniu 19.XII.1997 r. Zgodnie z art.6a ust.10 ustawy VAT - jeżeli spis z natury nie został sporządzony w terminie określonym w ust.5 lub sporządzony został w sposób nierzetelny, urząd skarbowy określa wartość towarów w drodze oszacowania i określa wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22% bez możliwości odliczenia podatku naliczonego. Izba wskazała, że przepis ten nie został zastosowany. Działając na podstawie art.23 §3 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./, Urząd Skarbowy odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z tytułu spisu z natury. Urząd przyjął wartości remanentu likwidacyjnego i podatku należnego w kwotach podanych przez podatnika. Prawidłowo zatem zdaniem Izby określona została przez Urząd Skarbowy kwota podatku należnego do wpłaty - odpowiadająca 70% udziału podatnika w spółce. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniósł, ze zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przyjmując datę 26.VII.1997 r. jako dzień powstania obowiązku podatkowego i datę 31.XII.1997 r. jako rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się z dniem 31.XII.2002 r. Natomiast decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] doręczona została skarżącemu w dniu 20.VIII.2003 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zarzut przedawnienia zobowiązania Izba Skarbowa uznała za niezasadny z uwagi przerwę biegu tego terminu przewidzianą w art.70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Akta administracyjne potwierdzają, że w dniu [...] wystawiony został tytuł wykonawczy na zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1997 r. W dniu 11.XII.1998 r. skarżący potwierdził odbiór tytułu i w tym samym dniu dokonano czynności egzekucyjnej- zajęcia nieruchomości. Postępowanie egzekucyjne uległo zakończeniu w wyniku uchylenia przez Izbę Skarbową decyzją z dnia [...] nr [...] wcześniejszej decyzji Urzędu Skarbowego wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec w dniu [...] nr [...] będącej podstawą do wydania tytułu wykonawczego. W dniu [...] postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Izba wskazała na art.70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania nastąpi po upływie pięciu lat licząc od dnia, w którym ustała przesłanka przerwania. Licząc nowy bieg terminu od dnia 9.XI.2001 r., przedawnienie spornego zobowiązania nastąpi według wyliczeń Izby Skarbowej z dniem 9.XI.2006 r. Rozpoznając sprawę stosownie do art.97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.I.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z powołanym art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa termin przedawnienia zobowiązania liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i wynosi on 5 lat. Jest to więc termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie. Stan faktyczny i prawny analizowanej sprawy czyni zasadnym twierdzenie Izby Skarbowej, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym nie upłynął z końcem 2002 r. z uwagi na przerwanie tego terminu czynnością egzekucyjną, o której strona została powiadomiona /art.70 § 4 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./. Zważywszy jednakże, że zgodnie z art.134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ stanowiącym, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną", ocenie w postępowaniu sądowym podlegała możliwość obciążenia strony skarżącej zaległością podatkową rozwiązanej - z powodu śmierci jednego ze wspólników - spółki cywilnej. Z art.5 ust.1 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./ wynika, że podatnikami podatku od towarów i usług są między innymi jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, a taką jednostką jest także spółka cywilna. Odpowiedzialność wspólnika za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością osoby trzeciej. Ogóle zasady odpowiedzialności osób trzecich formułował w 1997 r. - to jest w okresie kiedy zaległość podatkowa powstała - art.40 ustawy z dnia 19.XII. 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. nr 108, poz.486 ze zm./. Przepis ust.1 wskazanego art. stanowi w zd.2, że o odpowiedzialności osób trzecich organ podatkowy orzeka w odrębnej decyzji. Z chwilą doręczenia takiej decyzji osoba trzecia, w tym przypadku wspólnik spółki cywilnej wskazany w art.47 ust.1 powołanej ustawy, odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe spółki i wspólników związane z działalnością spółki. Podkreślenia wymaga, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wydana przy uwzględnieniu warunków określonych w art.40 ust.2 i 3 tej ustawy. Okolicznością niesporną jest, że decyzja o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie została wydana. Decyzja ta ma charakter konstytutywny w tym sensie, że z chwilą jej doręczenia osobie trzeciej powstaje obowiązek spełnienia przez nią świadczenia podatkowego. Brak tej decyzji oznacza brak podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, co skutkuje jej uchyleniem stosownie do art.145 § 1 pkt.1)a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec naruszenia art.40 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.