I SA/Łd 137/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Referent stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1993 roku, od stycznia do października 1994 roku i od marca do kwietnia 1995 roku wraz z odsetkami za zwłokę. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi P. S. kwotę 420 (czterysta dwadzieścia) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") odmówił umorzenia W.B. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1993 r., od stycznia do października 1994 r. oraz od marca do kwietnia 1995 r. w wysokości 33.122,73 zł oraz odsetek w łącznej kwocie 52.946 zł (tj. w wysokości obliczonej na dzień 07 listopada1996 r., czyli dzień określenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę do zabezpieczenia wpisem hipoteki). W pozostałym zakresie wniosek podatnika został rozstrzygnięty odrębnymi decyzjami. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że za umorzeniem stronie zaległości podatkowych nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani też interes publiczny. Przypomnieć należy, że wnioskiem z dnia 18 lutego 2014 r. W.B. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992-1995, podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umowy zlecenia za lata 1992-1994, podatku od towarów i usług za lata 1993-1995, obrotowym za lata 1991-1993 oraz od wynagrodzeń za 1991 rok. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że zadłużenie powstało w okresie wdrażania głębokich reform politycznych i gospodarczych. Wskazane okoliczności, a także pomyłkowe w jego ocenie zajęcie przez komornika środków transportu, maszyn i urządzeń, a także kradzież części majątku spowodowały konieczność zamknięcia prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. We wniosku Podatnik opisał również swoją działalność opozycyjną oraz represje, jakie go spotkały ze strony ówczesnych władz oraz szkody (na zdrowiu), jakie poniósł. Wniosek swój podsumował stwierdzeniem, że pobranie powstałego w opisanych warunkach zadłużenia zagraża egzystencji Jego oraz Jego rodziny. Na swoim utrzymaniu ma córkę W. (uczennicę II klasy gimnazjum), na którą Jej matka nie płaci alimentów. Opiekuje się również matką (91 lat), cierpiącą na wiele poważnych schorzeń i wymagającą całodobowej opieki. Dodatkowo 25% jego emerytury pobiera Komornik. Do wniosku dołączono oświadczenie o sytuacji majątkowej podatnika oraz - postanowienie z dnia [...].02.1995 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży z włamaniem na szkodę W. B.; - skargę z dnia [...].02.1996 r. na czynności Komornika Sądu Rejonowego w K.; - obwieszczenie Komornika Sądu Rejonowego w K. o licytacji ruchomości, - pozew W. B. z dnia 10.09.2001 r. przeciwko Komornikowi Sądu Rejonowego w K. o odszkodowanie i zadośćuczynienie oraz odpowiedź Komornika Sądowego na pozew; - listę zaległości zabezpieczonych hipoteką przymusową; - umowę zbycia udziałów w Spółce z o.o. A z dnia 28.11.1994 r.; - kopie paragonów wystawionych przez aptekę w dniach 14.10.2013 r. i 18.01.2014 r.; - apelację do Sądu Apelacyjnego w Ł. od wyroku Sądu Okręgowego w Ł. w sprawie powództwa przeciwko Komornikowi przy Sądzie Rejonowym w K.; - pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 21.05.2010 r. w sprawie zaległości W. B. wobec ZUS-u; - decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...].01.2014 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości (zlokalizowanej w K., przy ul. A 82). W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że zaległości podatkowe strony nie uległy przedawnieniu, ponieważ Sąd Rejonowy w K., na wniosek Urzędu Skarbowego w K., w dniu 08 listopada 1996 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej własność podatnika, jednak ich egzekwowanie zostało ograniczone do przedmiotu zabezpieczenia – nieruchomości. Następnie odwołując się do treści art. 67a O.p. organ stwierdził odmiennie niż organ I instancji, że udzielenie wnioskowanej przez stronę ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące VII-XII1993 r., I-X 1994 r., i III-IV 1995 r. wraz z odsetkami za zwłokę leży w "ważnym interesie podatnika" i podzielił stanowisko US w K., że jest sprzeczne z "interesem publicznym." Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż podatnik prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z 15-letnią córką, jest współwłaścicielem budynku mieszkalnego o powierzchni 60 m2, znajdującego się w K., przy ul. A 82 oraz działki budowlanej i łąki o powierzchni 1,29 ha, do księgi wieczystej dokonano wpisu hipoteki na łączną kwotę 485.452 zł, z tego udział strony wynosi - 367.909,87 zł. Podatnik nie posiada innego majątku, natomiast wg oświadczenie posiada zobowiązania wobec ZUS, Urzędu Skarbowego i Urzędu Miasta w łącznej kwocie ok. 380 tys. zł. Ustalono, że w okresie od marca 2013 r. do marca 2014 r. W. B. osiągał dochody z tytułu emerytury w kwocie 1.110 zł netto miesięcznie, zaś miesięcznie wydatki na utrzymanie wynosiły ok 795 zł. W zeznaniach podatkowych za lata 2010 -2013 podatnik wykazywał dochód: 20.039,43 zł za 2010 r., 28.728,66 za 2011 r., 43.934,28 zł za 2012 r. ( z czego z tytułu umowy zlecenia wyniósł ponad 22 tys.) oraz 40.634,68 zł za 2013 r. (w tym z tytułu umowy zlecenia dochód wyniósł 17.894 zł). Ponadto organ wskazał, że podatnik w rozliczając się jako osoba samotnie wychowująca dziecko nie korzystał z przysługującej mu ulgi na wychowanie dzieci, zaś w latach 2011-2012 odliczał wydatki z tytułu korzystania z internetu. Podsumowując organ uznał, że sytuacja ekonomiczna, rodzinna oraz zdrowotna strony uzasadniałaby przyznanie stronie wnioskowanej ulgi ze względu na spełnienie przesłanki tzw. ważnego interesu podatnika, natomiast byłoby sprzeczne z interesem publicznym, co nie oznacza jednak obligatoryjnego przyznania ulgi. W szczególności organ podkreślił, iż mimo niekwestionowanej trudnej sytuacji osobistej strony poza sporem pozostaje, iż podatnik osiąga regularne dochody, nie korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej. Objęte wnioskiem zaległości powstały w wyniku prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej (od 1985 r.). Organ wskazał, że okres transformacji ustrojowej w istocie spowodował upadek wielu firm, zwłaszcza w początkowym okresie ich funkcjonowania lecz również wiele z tych firm odniosło sukces, a rolą organów podatkowych nie jest ochrona podatników prowadzących działalność gospodarczą. Organ podkreślił również i tę okoliczność, że zaległości podatnika narastały w latach 1991-1995 i nie mogą być wynikiem pojedynczych zdarzeń losowych (kradzież) lub niekorzystnego otoczenia gospodarczego. Dodatkowo wskazano, że podatnik nie podjął żadnej próby spłaty powstałych zaległości, nie skorzystał też z dobrodziejstwa przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, umożliwiających umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W sytuacji braku zainteresowania ze strony podatnika jakąkolwiek inną formą likwidacji zaległości podatkowej, jak tylko poprzez jej umorzenie Dyrektor Izby Skarbowej negatywnie ocenił postępowanie strony i wskazał jednocześnie, że zarówno w złożonym wniosku, jak i wniesionym odwołaniu W. B. nie przedstawił argumentacji, czy też dowodów pozwalających organowi na udzielenie ulgi w trybie art. 67a O.p. Za taką argumentację nie mogą być w ocenie organu uznane zarzuty wobec działań komornika, czy działalność opozycyjna strony i represje, które spotkały podatnika ze strony państwa. Organ podniósł dodatkowo, iż obecnie wymagana jest tylko taka kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jaka wynika z wpisu do księgi wieczystej. Odnosząc się natomiast do wystąpienia przesłanki tzw. "interesu publicznego" organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż nie leży interesie publicznym umorzenie stronie zaległości podatkowych, gdyż byłoby to nieuzasadnione uprzywilejowanie w stosunku do pozostałych podatników oraz oznaczałoby rezygnację z wpływu środków do budżetu państwa, a więc z pewnością nie byłoby zgodne z interesem Skarbu Państwa. W odniesieniu do podnoszonego w odwołaniu zarzutu przedkładania przez organ podatkowy interesu publicznego nad ważny interes podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, a organ każdorazowo rozstrzyga sprawę korzystając z instytucji uznania administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego, skutkujące nieprawidłowym rozstrzygnięciem sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, skutkujące nieprawidłowym rozstrzygnięciem sprawy. W ocenie skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdzając istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" (odmiennie niż organ pierwszej instancji) i jednocześnie odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej (poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.) rozstrzygnął sprawę nie w sposób uznaniowy, lecz dowolny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 142/15 uznał skargę za bezzasadną. Podzielając ustalenia organów podatkowych i odwołując się do art. 67a § 1 pkt 3 o.p. stwierdził, że nieuwzględnienie wniosku skarżącego nie świadczy jeszcze o przekroczeniu granic uznania administracyjnego. Podkreślił, że zaległości podatkowe strony w podatku od towarów i usług dotyczą poszczególnych miesięcy w latach od 1993 r. do 1995 r., przy czym nie bez znaczenia jest fakt, na który zwróciły uwagę organy w podjętym rozstrzygnięciu, że specyfiką tego rodzaju podatku pozostaje, iż jest on wkalkulowany bezpośrednio w cenę sprzedawanego towaru, występując wówczas, gdy dochodzi do sprzedaży, obciążając nabywcę towarów i usług. Okres, w którym powstały zaległości był okresem transformacji ustrojowej i wielu przedsiębiorców w tym okresie miało kłopoty z zachowaniem płynności finansowej oraz utrzymaniem funkcjonowania swojego przedsiębiorstwa. Nie bez znaczenia jest również postawa samego podatnika, który mimo, że miał taką możliwość nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia restrukturyzacji. Skarżący, pomimo posiadanego stałego dochodu w postaci emerytury, a także dochodów z tytułu umów zlecenia swoich zaległości podatkowych w najmniejszym choćby stopniu nie spłaca. W konsekwencji, w ocenie WSA w Łodzi negatywnie należy ocenić oczekiwanie skarżącego, że jedyną formą zmniejszenia lub też likwidacji zaległości podatkowej wobec Skarbu Państwa będzie jej umorzenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3289/15 uchylił wskazany wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu ocenił, że niezastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i nieuwzględnienie skargi, a zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i tym samym nieprawidłowe wypełnienie normy określonej w przepisie art. 3 § 1 p.p.s.a. pomimo naruszenia przez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji: (a) przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 121 § 1 o.p.; (b) prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. miały charakter uchybień na tyle istotnych, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Sąd kasacyjny stwierdził ponadto, że sytuacja skarżącego wymagała rozważenia w kontekście wartości składających się na przesłankę "interesu publicznego", przewidzianą w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Podkreślił przy tym, że decyzja organu w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo uznaniowego charakteru nie została wyłączona spod sądowej kontroli zgodności z prawem. Dlatego tak istotne jest wyjaśnienie przez organ znaczenia klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych na tle stanu faktycznego sprawy (por. również A. Hanusz, Klauzule generalne w ordynacji podatkowej, "Państwo i Prawo" 2016, nr 8, s. 15). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była przedmiotem oceny przez NSA, który wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3289/15 uchylił wyrok WSA w Łodzi z 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 142/15 oddalający skargę strony. A zatem ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciem NSA. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. CBOSA). Czyli tylko zmiana stanu faktycznego, czy prawnego pozwala na odstąpienie od oceny i wskazań zawartych w wyroku NSA. A w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. W zakresie rozpoznawanej sprawy NSA stwierdził, że materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zainicjowanej wnioskiem skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami lub umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ - w sposób uznaniowy - dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05; z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 3507/14; z dnia 18 stycznia 2017 r. II FSK 3196/15). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Wymaga podkreślenia, że art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 o.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., powinno być podanie wszelkich okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Powinien podjąć starania, by wniosek, jak i przedkładane organowi dowody, którymi organ nie dysponuje, przedstawiały zupełny i aktualny obraz jego sytuacji, a w razie powzięcia wątpliwości co do rzetelności wniosku, wykazać chęć współpracy i inicjatywę w ustaleniu jego rzeczywistej sytuacji majątkowej i osobistej. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W rozpatrywanej sprawie odwoławczy organ podatkowy stwierdził spełnienie przez skarżącego przesłanki ważnego interesu podatnika, wskazując na opisaną we wniosku trudną sytuację ekonomiczną, rodzinną oraz zdrowotną skarżącego. Z uwagi na to, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" została przez organ uznana za spełnioną, nieistotne pozostają argumenty, którymi posłużył się organ, odnoszące się do nieskorzystania przez skarżącego w jego trudnej sytuacji z pomocy społecznej. Także zarzut nieskorzystania z możliwości przeprowadzenia restrukturyzacji musi zostać uznany za chybiony w trudnej sytuacji ekonomicznej skarżącego, ponieważ takowa jest możliwa jedynie wtedy, gdy podatnik oprócz złożenia stosownego wniosku uiści opłatę restrukturyzacyjną oraz przedstawi program restrukturyzacji. Za chybiony należy również uznać argument, że powstanie zaległości podatkowej nie było spowodowane okolicznościami o szczególnym charakterze, a sytuacja, w której powstały zobowiązania skarżącego nie była wyjątkowa. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. W niniejszej sprawie organ podatkowy, stwierdzając spełnienie w niniejszej sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie skorzystał z możliwości umorzenia zaległości podatkowych, jaką daje ów przepis. Odmowę umotywował tym, że nie leży w interesie publicznym umorzenie skarżącemu zaległości podatkowych, gdyż byłoby to nieuzasadnione uprzywilejowanie w stosunku do pozostałych podatników oraz oznaczałoby rezygnację z wpływu środków do budżetu państwa, a więc z pewnością nie byłoby zgodne z interesem Skarbu Państwa. Zważywszy na ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazania co do dalszego postępowania stwierdzić należy, że sytuacja skarżącego wymaga rozważenia w kontekście wartości składających się na przesłankę "interesu publicznego". Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wyjaśnią, w jaki sposób jest rozumiana klauzula generalna "interesu publicznego", a następnie z odniesieniem się do stanu faktycznego sprawy dokonają oceny zasadności wniosku skarżącego. Ocena nie może być podejmowana w oderwaniu od przyjętej za spełnioną przesłanki "ważnego interesu podatnika". Jeżeli w ocenie organu, pomimo wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" istnieją inne (istotniejsze) wartości z zakresu "interesu publicznego", które uzasadniają odmowę udzielenia skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązań, to organ powinien takowe wartości i ich oceny przedstawić w uzasadnieniu. Immanentną cechą klauzul generalnych jest to, że odsyłają pozasystemowo do jakichś ocen (zob. A. Choduń, w: A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013, s. 30). Wybierając rozstrzygnięcie negatywne dla skarżącego podatnika, organ powinien rozważyć ograniczenia uznania administracyjnego i wykazać, że za ową odmową przemawiają względy wynikające z dobra ogółu i są one ważniejsze niż te, które zostały przyjęte jako korzystne dla skarżącego. W przypadku podatków, których umorzenia domaga się skarżący w niniejszej sprawie powinna zostać rozważona sytuacja budżetowa, ale także zasada równości podatników i sprawiedliwości opodatkowania (por. K. Radzikowski, Wpływ prawa pomocowego na przesłanki i charakter decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2013, nr 5, s. 24; zob. również Idem, Zasady podejmowania i kontroli sądowej decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w świetle uznania administracyjnego, "Kwartalnik Prawa Publicznego" 2006, nr 4, s. 166-167). Nie chodzi jednak o trudną zwykle sytuację finansów publicznych, ponieważ wówczas byłaby to regulacja zupełnie martwa. Zasada równości podatników (sprawiedliwość opodatkowania) wymaga tego, aby pomoc danemu wnioskodawcy nie prowadziła do nadmiernego uprzywilejowania go względem osób znajdujących się w analogicznej sytuacji, a także całej kategorii podatników względem innych. Podkreślenia wymaga, że z zasady proporcjonalności wynika, że im bardziej podstawowe interesy podatnika przemawiają za udzieleniem ulgi (w konkretnym przypadku za takowe zostały uznane ważne względy ekonomiczne, rodzinne – zwłaszcza istotne w świetle art. 18 i art. 17 ust. 1 Konstytucji RP, a także względy zdrowotne), tym poważniejsze potrzeby publiczne muszą uzasadniać jej odmowę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r. za zasadny uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i nieuwzględnienie skargi, a zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i tym samym nieprawidłowe wypełnienie normy określonej w przepisie art. 3 § 1 p.p.s.a. pomimo naruszenia przez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji: (a) przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 121 § 1 o.p.; (b) prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Wobec powyższego stwierdzić należy, że Dyrektor IS oraz organ pierwszej instancji w swych rozstrzygnięciach naruszyły art. 122 w związku z art. 121 § 1 o.p. i art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Organy podatkowe nie ustaliły od jak dawna prowadzona jest przeciwko skarżącemu egzekucja, w wyniku której zajęte jest 25 % jego emerytury, jakich zobowiązań dotyczy ta egzekucja (z jakich tytułów te zobowiązania powstały) oraz jaka jest ich wysokość, a co za tym idzie, jak długo egzekucja ta będzie prowadzona i czy w jej obliczu skarżący jest w stanie choćby w nieznacznej mierze uiścić zaległość podatkową będącą przedmiotem postępowania. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu Sąd orzekł na podstawie 205 § 2 tej ustawy oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2016 r., poz. 1714 ze zm.). dcz