I SA/Łd 1373/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w Łodzi z dnia [...] Nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej – D. T. kwotę 297 ( dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; W dniu 27 kwietnia 2006 roku A. i D. T. dokonali rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Z zeznania podatkowego wynikała nadpłata w kwocie 952,60 złotych. W dniu 13 czerwca 2006 roku Komornik Skarbowy Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej nr[...] wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W.. Nadpłata została w całości przekazana do organu egzekucyjnego na poczet tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Podstawę prawną dochodzonej należności stanowi decyzja z dnia [...] nr [...] wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.T. jako byłego członka zarządu, który stosownie do art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiada całym swoim majątkiem. W dniu 28 czerwca 2006 roku A. T. odebrał osobiście zawiadomienie o zajęciu powyższej wierzytelności. Organ podatkowy ustalił, że Państwo T. nie skorzystali z dostępnych środków zaskarżenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu 29 stycznia 2007 roku do Urzędu Skarbowego Ł.-B. wpłynęło pismo D.T., w którym wniosła o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. D.T. wskazała, że w stosunku do jej męża A.T. prowadzonych jest kilka postępowań egzekucyjnych dotyczących odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Zakładów Mechanicznych "A" Sp. z o.o. Zobowiązania dotyczą zaległości podatkowych sprzed 1.01.2003 roku, za które jako małżonek członka zarządu spółki nie odpowiada majątkiem wspólnym z uwagi na to, iż dopiero od 1.01.2003 roku do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się przepisy art. 29 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. nr [...] odmówił D.T. zwrotu nadpłaty za 2005 rok. W odwołaniu od powyższej decyzji D. T. zarzuciła naruszenie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy w związku z art.1 pkt 87 tej ustawy, polegające na przyjęciu, ze strona odpowiada majątkiem wspólnym za zaległości podatkowe spółek Z.M "A" i PIW "B" jako żona członka Zarządu tychże spółek – A.T.. Decyzją z dnia [...]nr[...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że orzekając o solidarnej odpowiedzialności A.T. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok Z. M "A" sp. z o.o. uwzględnił przepis art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, stosując przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 2003 roku. Kwestią odrębną jest zajęcie w dniu 13 czerwca 2006 roku przez organ egzekucyjny Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok Państwa T.. Podstawę do zajęcia nadpłaty stanowił tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia [...] wystawiony przez organ podatkowy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] orzekająca o solidarnej odpowiedzialności A.T. jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok jest decyzją konstytutywną, a w związku z tym wywiera skutki ex nunc. Natomiast zobowiązanie podatkowe powstało dopiero z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania tj. w dniu 13 grudnia 2005 roku. Dlatego w tej sprawie decydujące znaczenie mają przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązujące w dacie powstania zobowiązania, czyli w roku 2006. W skardze z dnia 31 października 2007 roku D.T. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2001 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 1 pkt 87 tej ustawy. Od dnia 1 stycznia 2003 roku osoba trzecia pozostająca w związku małżeńskim odpowiada także majątkiem wspólnym. Z art. 21 powołanej ustawy wynika, iż do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 roku stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji. Bez znaczenia jest fakt kiedy zostanie wydana decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej. W odpowiedzi na skargę z dnia 30 listopada 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Na wstępie rozważań należy wskazać na art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 roku Nr 229, poz. 1954), z którego wynika, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. §4 wskazuje, że jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez siebie. Natomiast §5 cytowanego przepisu mówi, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1. doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, 2. doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W.. Zawiadomienie z dnia 13 czerwca 2006 roku o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną skierowane zostało do A.T.. W dniu 28 czerwca 2006 roku A.T. osobiście odebrał powyższe zawiadomienie. Organ stwierdził w uzasadnieniu decyzji I instancji, że Państwo T. nie skorzystali dostępnych środków zaskarżenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Sądu taka argumentacja budzi poważne wątpliwości. Po pierwsze należy wskazać na fakt, że organy podatkowe nie ustaliły w toku postępowania czy przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręczone zostało D.T., a tym samym – po drugie czy w ogóle dla D.T. rozpoczął bieg jakikolwiek z terminów do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Bezspornym jest jedynie, że zawiadomienie z o zajęciu wierzytelności skierowane do A.T. zostało przez niego odebrane osobiście. Ponadto wskazać należy na art. 73 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm.), z którego wynika, że nadpłata powstaje z dniem złożenia: 1. zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego, 2. deklaracji podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego, 3. deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy – dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Państwo T. złożyli zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w dniu 27 kwietnia 2006 roku i to w tym dniu powstała nadpłata w wysokości 952,64 złotych. Przepis art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, który określa moment powstania nadpłaty, nie może stanowić podstawy odmowy zwrotu nadpłaty, w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje samego faktu istnienia nadpłaty, ani jej wysokości. W ocenie Sądu organy podatkowe niewłaściwie zakwalifikowały wniosek D.T. o zwrot nadpłaty i zastosowały tryb postępowania nieznany ustawie. W sytuacji kiedy organ podatkowy kwestionuje fakt albo wysokość nadpłaty to właściwym postępowaniem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, czy stwierdzenie nadpłaty w innej wysokości od zadeklarowanej. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia (zwrotu nadpłaty) nie może być traktowane jako postępowanie zmierzające do oceny prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Wątpliwości Sądu budzi również sposób interpretacji przepisu art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) dokonanej przez organy obu instancji. Z przepisu art. 21 wynika, że do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 roku stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji, czyli osoba trzecia odpowiada wyłącznie majątkiem odrębnym, bowiem taka odpowiedzialność wynikała z art. 109 §1 Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji. Od dnia 1 stycznia 2003 roku osoba trzecia pozostająca w związku małżeńskim odpowiada także majątkiem wspólnym. W wyniku nowelizacji art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się odpowiednio art. 29 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż osoba pozostająca w związku z małżeńskim odpowiada także majątkiem wspólnym podatnika i jego małżonka. Nie ulega wątpliwości, że z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W ocenie Sądu nie ma znaczenia kiedy została wydana decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, lecz moment powstania zaległości podatkowej. Bezspornym jest, że A.T. jako były członek zarządu został obciążony odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia tej funkcji. Jednak organy błędnie przyjęły, że zobowiązanie podatkowe powstało w dniu doręczenia decyzji z dnia [...], czyli w 13 grudnia 2005 roku. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 cytowanej ustawy. P.Pie.