I SA/Łd 1374/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Tomasz Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w Ł. z dnia [...] nr [...] ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej – D. T. kwotę 747 ( siedemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; W dniu [...] roku A. i D. T. dokonali rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Z zeznania podatkowego wynikała nadpłata w kwocie 3.242,00 złotych. W dniu [...] roku Komornik Skarbowy [...] Urzędu Skarbowego [...] dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej nr 701872/AS wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego [....]. Nadpłata została w całości przekazana do organu egzekucyjnego na poczet tytułu wykonawczego nr [....] z dnia 11 sierpnia 2006 roku wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. Podstawę prawną dochodzonej należności stanowi decyzja z dnia [...] roku nr [...] wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [....] orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. T. jako byłego członka zarządu, który stosownie do art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiada całym swoim majątkiem. W dniu [...]roku D.T. odebrała zawiadomienie o zajęciu skierowane do jej męża – A. Organ podatkowy ustalił, że Państwo T. nie skorzystali z dostępnych środków zaskarżenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu [...]roku do Urzędu Skarbowego [....] wpłynęło żądanie D. T. przekazania nadpłaty na konto bankowe. Ponadto D. T. w swoich wcześniejszych pismach z 2005 i 2006 roku podkreślała, że w stosunku do jej męża A. T. prowadzonych jest kilka postępowań egzekucyjnych dotyczących odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Zakładów Mechanicznych "A" Sp. z o.o. Zobowiązania dotyczą zaległości podatkowych sprzed 1.01.2003 roku, za które jako małżonek członka zarządu spółki nie odpowiada majątkiem wspólnym z uwagi na to, iż dopiero od 1.01.2003 roku do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się przepisy art. 29 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik [...]o Urzędu Skarbowego [...] nr [...] odmówił D. T. zwrotu nadpłaty za 2006 rok. W odwołaniu z dnia [...] roku D. T. zarzuciła naruszenie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy w związku z art.1 pkt 87 tej ustawy, polegające na przyjęciu, ze strona odpowiada majątkiem wspólnym za zaległości podatkowe spółek Z.M "A" i PIW "B" jako żona członka Zarządu tychże spółek – A. T. Decyzją z dnia [...]roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że orzekając o solidarnej odpowiedzialności A. T. tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok Z. M "A" sp. z o.o. uwzględnił przepis art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, stosując przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 2003 roku. Kwestią odrębną jest zajęcie w dniu 18 maja 2007 roku przez organ egzekucyjny [....] Urzędu Skarbowego [....] nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok Państwa T. Podstawę do zajęcia nadpłaty stanowił tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia 11 sierpnia 2006 roku wystawiony przez organ podatkowy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [....] z dnia [...] roku orzekająca o solidarnej odpowiedzialności A. T. jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok jest decyzją konstytutywną, a w związku z tym wywiera skutki ex nunc. Natomiast zobowiązanie podatkowe powstało dopiero z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania tj. w dniu 24 kwietnia 2006 roku. Dlatego w tej sprawie decydujące znaczenie mają przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązujące w dacie powstania zobowiązania, czyli w roku 2006. W skardze z dnia [....]roku D. T. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2001 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 1 pkt 87 tej ustawy. Od dnia 1 stycznia 2003 roku osoba trzecia pozostająca w związku małżeńskim odpowiada także majątkiem wspólnym. Z art. 21 powołanej ustawy wynika, iż do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 roku stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji. Bez znaczenia jest fakt kiedy zostanie wydana decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Na wstępie rozważań należy wskazać na art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 roku Nr 229, poz. 1954), z którego wynika, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. §4 wskazuje, że jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez siebie. Natomiast §5 cytowanego przepisu mówi, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1. doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, 2. doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony w dniu 11 sierpnia 2006 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [....]. Zawiadomienie z dnia 18 maja 2007 roku o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną skierowane zostało do A. T. W dniu [....] roku D. T.- żona odebrała powyższe zawiadomienie. Organ stwierdził w uzasadnieniu decyzji I instancji, że Państwo T. nie skorzystali dostępnych środków zaskarżenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Sądu taka argumentacja budzi poważne wątpliwości. Po pierwsze należy wskazać na fakt, że organy podatkowe nie ustaliły w toku postępowania czy przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręczone zostało D. T., a tym samym – po drugie czy w ogóle dla D. T. rozpoczął bieg jakikolwiek z terminów do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Bezspornym jest jedynie, że zawiadomienie z dnia 18 maja 2007 roku odebrała D. T. w dniu 22 maja 2007 roku, ale skierowane było do jej męża – A. Ponadto wskazać należy na art. 73 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm.), z którego wynika, że nadpłata powstaje z dniem złożenia: 1. zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego, 2. deklaracji podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego, 3. deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy – dla jednosobowych spółek Skarbu Państwa. Państwo T. złożyli zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w dniu 30 kwietnia 2007 roku i to w tym dniu powstała nadpłata w wysokości 3.342,00 złotych. Przepis art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, który określa moment powstania nadpłaty, nie może stanowić podstawy odmowy zwrotu nadpłaty, w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje samego faktu istnienia nadpłaty, ani jej wysokości. W ocenie Sądu organy podatkowe niewłaściwie zakwalifikowały wniosek D.T.z dnia [....]roku i zastosowały tryb postępowania nieznany ustawie. W sytuacji kiedy organ podatkowy kwestionuje fakt albo wysokość nadpłaty to właściwym postępowaniem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, czy stwierdzenie nadpłaty w innej wysokości od zadeklarowanej. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia (zwrotu nadpłaty) nie może być traktowane jako postępowanie zmierzające do oceny prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Wątpliwości Sądu budzi również sposób interpretacji przepisu art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) dokonanej przez organy obu instancji. Z przepisu art. 21 wynika, że do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 roku stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji, czyli osoba trzecia odpowiada wyłącznie majątkiem odrębnym, bowiem taka odpowiedzialność wynikała z art. 109 §1 Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji. Od dnia 1 stycznia 2003 roku osoba trzecia pozostająca w związku małżeńskim odpowiada także majątkiem wspólnym. W wyniku nowelizacji art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się odpowiednio art. 29 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż osoba pozostająca w związku z małżeńskim odpowiada także majątkiem wspólnym podatnika i jego małżonka. Nie ulega wątpliwości, że z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W ocenie Sądu nie ma znaczenia kiedy została wydana decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, lecz moment powstania zaległości podatkowej. Bezspornym jest, że A. T. jako były członek zarządu został obciążony odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia tej funkcji. Jednak organy błędnie przyjęły, że zobowiązanie podatkowe powstało w dniu doręczenia decyzji z dnia 19 kwietnia 2006 roku, czyli w 24 kwietnia 2006 roku. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 cytowanej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). D.T.