I SA/Łd 1379/13

Dnia 27 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2013 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. P. - członka zarządu A Sp. z o.o. za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 46.649 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 28.462 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.386,30 zł. Postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. P. - członka zarządu A Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-G orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. P., członka zarządu A Sp. z o.o., za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 46.649 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 28.462 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.386,30 zł. Powyższa decyzja (w zgodzie z dyspozycją art. 150 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jednolity Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "o.p."), została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym K., o czym zawiadomiono stronę, dwukrotnie awizując przesyłkę. Po upływie wskazanego okresu, stosownie do art. 150 § 2 o.p., decyzję uznano za doręczoną stronie z dniem 2 stycznia 2013 r. Termin do wniesienia odwołania (14 dni), zgodnie z treścią art. 223 § 2 pkt. 1 o.p. upłynął z dniem 16 stycznia 2013 r. Odwołanie strony wpłynęło do Urzędu Skarbowego 27 lutego 2013 r. Ponieważ środek ten został złożony ponad miesiąc po upływie terminu do jego wniesienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. W piśmie zawierającym odwołanie, strona wskazała, iż w wypadku uznania przez organ, że termin do wniesienia odwołania już upłynął wnosi o potraktowanie niniejszego pisma jako wniosku o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji. W uzasadnieniu powyższego wniosku strona podniosła, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-G z dnia [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Po przeprowadzeniu postępowania wszczętego ww. wnioskiem, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-G z dnia [...] r. Niezgadzając się ze stanowiskiem organu, strona wniosła odwołanie od tej decyzji, której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, 187 i 191 w związku z art. 247 § 1 ustawy o.p. poprzez brak faktycznego wyjaśnienia przesłanek nieważności postępowania, w szczególności brak należytego wyjaśnienia czy organ I instancji prawidłowo ustalił przesłankę bezskuteczności egzekucji z majątku spółki A sp. z o.o. w Ł., art. 122, 187 i 191 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę, że brak wyznaczenia bezpośrednio stronie, która nie była reprezentowana przez pełnomocnika, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie stanowił rażącego naruszenia przepisów postępowania, prowadzących do naruszenia zasady zapewnienia strome czynnego udziału w postępowaniu oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 247 § 1 pkt. 4 w zw. z art. 116 § 1 oraz w związku z art. 122, 187 i 191 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa uznając, że egzekucja przeciwko spółce A sp. z o.o. w Ł. była bezskuteczna. Nadto we wniosku wymieniony został punkt 4 artykułu 247 § 1 o.p., podczas gdy charakter zarzutu wskazywał, iż chodziło o punkt 3 ww. przepisu i tak też potraktował ten zarzut organ odwoławczy. Mając na uwadze charakter i zakres zarzutów, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w całości i stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-G z dnia [...] r. Po rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] października 2013 r. uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji i utrzymał je w mocy. Ponieważ strona w dalszym ciągu niezgadza się ze stanowiskiem organu wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w całości, zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, 187 i 191 w związku z art. 247 § 1 o.p., poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa stwierdzając bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce A sp. z o.o., mimo że znajdujące się w aktach sprawy bilanse spółki wskazywały, że w okresie prowadzonej egzekucji posiadała ona środki w kasie oraz wierzytelności wobec kontrahentów pozwalające zaspokoić należności organu podatkowego oraz, że zebrane bilanse spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazujące na istnienie po stronie spółki środków w kasie spółki oraz wierzytelności względem kontrahentów spółki, mimo braku ich weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym, nie mogą podważać tezy o bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a także prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt. 3 w zw. z art.116 § 1 oraz w zw. z art. 122, 187 i 191 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa uznając, że egzekucja przeciwko spółce A sp. z o.o. w Ł. była bezskuteczna. W uzasadnieniu strona podniosła tożsame argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoja dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie kwestią kluczową jest ustalenie zakresu pojęciowego terminu "rażące naruszenie prawa". Nie jest to bowiem każde naruszenie prawa lecz tzw. kwalifikowane. W uzasadnieniu rozpatrywanej skargi, strona podniosła, iż "stwierdzając zaistnienie w analizowanym stanie faktycznym bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko A Spółce z o.o. z siedzibą w Ł., Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się rażącego naruszenia prawa". Wskazała nadto, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nastąpiło po nierzetelnym przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego. Wspomniane postępowanie egzekucyjne określiła jako pozorne, gdyż istniało co najmniej podejrzenie co do istnienia majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie roszczeń podatkowych, które to podejrzenie, w ocenie strony, nie zostało przez organ zweryfikowane. Na wstępie rozważań należy podnieść, iż instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ wyższej instancji nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, lecz ma na celu wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie zastępuje bowiem postępowania odwoławczego i nie powtarza go. Zgodnie z regułą wynikającą z treści cytowanego powyżej art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, na którą to przesłankę powołała się skarżąca. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą. Nadto charakter tego naruszenia powoduje, że taka decyzja nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W orzecznictwie utrwalony jest już pogląd, iż zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (m.in. wyroki NSA z 13.12.2012r. II FSK 728/11, NSA z 18.01.2002r. I SA 1506/00). W przedmiotowej sprawie, należy przypomnieć, iż podstawę rozstrzygnięcia w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu stanowił art. 116 § 1 o.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 omawianego przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności, upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p., powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zatem jedną z przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części. Jak wynika z materiału dowodowego zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych została objęta tytułem wykonawczym wystawionym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - G nr [...] z dnia [...] 2008 r. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zawiadomieniem z dnia 18 marca 2008 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz spółki przez Bank A na pokrycie przedmiotowych zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi Bank A poinformował, iż wskazane rachunki bankowe zostały zablokowane do wysokości zajętych wierzytelności, jednak na rachunkach tych nie ma środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia. W złożonych w okresie późniejszym (w 2009 r. i 2011 r.) zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-2 spółka zadeklarowała, iż obydwa rachunki firmowe zostały zlikwidowane. W oparciu o dokumenty finansowe spółki za lata 2006 - 2008 ustalono, iż jedynym środkiem trwałym jaki spółka nabyła w tym okresie był zestaw komputerowy o wartości 5.327,87 zł (w 2006 r.). Z bilansów Spółki wynikało również jednoznacznie i bezspornie, iż spółka nie posiadała gruntów, budynków, lokali, urządzeń technicznych i maszyn, środków transportu, środków trwałych w budowie, kapitału zapasowego ani też należności i inwestycji długoterminowych. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego skontaktowanie się ze Spółką było niemożliwe. Pod zgłoszonym przez nią w urzędzie skarbowym adresem jako adres jej siedziby (spółka nie składała w międzyczasie zgłoszeń aktualizacyjnych zmieniających adres siedziby), nie przebywali ani pracownicy ani żadne osoby uprawnione do reprezentowania spółki. Poborcy skarbowi składali wizyty w siedzibie spółki w maju 2008 r., w maju 2009 r. oraz we wrześniu 2012 r. Podczas ostatniej z wizyt na wskazanym terenie obecna była pracownica firmy B, t.j. firmy od której spółka wynajmowała lokal biurowy na swą siedzibę, która poinformowała poborcę, iż firma A nie prowadzi działalności gospodarczej od sierpnia 2007 r., a do maja 2012 r. posiadała tylko adres do korespondencji. W ocenie organu, mając na względzie wskazane powyżej okoliczności, wobec spółki była prowadzona egzekucja, która okazała się nieskuteczna. W jej wyniku nie doszło bowiem do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w części. Będąca odmiennego zdania skarżąca wskazuje, iż w bilansach spółki w pozycji "środki pieniężne w kasie i na rachunkach" wykazywane były kwoty, z których zgodnie z jej twierdzeniem możliwa była egzekucja. Jednakże, jak już zostało to wskazane powyżej, oraz powoływał się na to w swych decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., z powodu braku kontaktu ze spółką nie było możliwe jednoznaczne stwierdzenie jakie kwoty i w jakim okresie faktycznie znajdowały się w kasie spółki w jej siedzibie. Fakt wykazania w bilansie spółki na koniec 2007 r. kwoty kilkunastu tysięcy złotych, do czego odniósł się organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, nie jest równoznaczny z tym, iż spółka posiadała takie środki w kolejnych miesiącach kiedy trwała egzekucja z jej majątku. Podobna sytuacja była w przypadku wierzytelności z tytułu należności nieuregulowanych przez kontrahentów spółki, a których istnienie wynikało wyłącznie z bilansów spółki. Nigdy nie zgłosiła ona organowi egzekucyjnemu aktualnej listy wierzytelności nieopłaconych przez kontrahentów. Należy zwrócić uwagę, iż orzecznictwo w tym zakresie wypracowało już jednolite i ugruntowane stanowisko według, którego samo twierdzenie, że spółka posiada wierzytelności, bez przedstawienia jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym ich istnieniu i wymagalności nie daje możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do wskazanego mienia. Niepotwierdzone żadnymi dowodami twierdzenia o istnieniu wskazywanego mienia nie mogą być uznane za wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt. 2 o.p. (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 635/07). W ocenie sądu, chybione są również zarzuty skarżącej jakoby fakt niewykorzystania przez organ egzekucyjny jeszcze innych możliwości egzekwowania od spółki oznaczał automatycznie, iż niemożliwe było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Podkreślić należy, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest trybem, w którym można weryfikować tego typu wątpliwości. W skardze skarżąca przywołuje także dokumenty, które mają wskazywać na istnienie wierzytelności i środków w kasie spółki. Na etapie odwołania od decyzji organu I instancji przedłożono potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dowodów wpłat, faktur oraz ugody z dnia 5 listopada 2008 r. Kserokopie te zostały załączone w celu przeprowadzenia z nich dowodów na okoliczność posiadania przez spółkę wymagalnych wierzytelności i dokonywania wypłat środków z kasy spółki. Organ zasadnie uznał, iż wymienione dokumenty mogą świadczyć co najwyżej o tym, iż (głównie w 2006 r.) miały miejsce określone czynności takie jak wpłata czy wypłata gotówki lub wystawienie były przez spółkę faktury. Dokumenty te jednak, nie stanowią uzasadnienia dla zarzutu rażącego naruszenia prawa poprzez błędne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Nie świadczą bowiem o tym, że nie wystąpiła bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. Ewentualne zbadanie ich znaczenia w postępowaniu odwoławczym mogłoby tego typu wątpliwości wyjaśnić. Nie są to jednak w żadnej mierze przesłanki uzasadniające uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności, w ocenie sądu, argumenty wskazane przez stronę w treści skargi są jedynie próbą polemiki ze stanowiskiem organu wyrażonym w decyzji I-instancyjnej, którą strona chciała wzruszyć wnosząc odwołanie, lecz z uwagi na upływ terminu do wniesienia tego typu środka odwoławczego niemożliwe stało się wzruszenie wspomnianej decyzji w ten sposób. O słuszności powyższego stanowiska świadczy chociażby tożsamość zarzutów zgłoszonych w odwołaniu oraz we wniosku o stwierdzenie nieważności opisanej decyzji ostatecznej. Strona składając odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-G z dnia [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. P. – członka zarządu A Sp. z o.o. za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 46.649 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 28.462 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.386,30 zł. zdawała sobie sprawę z tego, że jest ono po terminie i zawarła w nim wniosek, aby w wypadku uznania przez organ, że termin do wniesienia odwołania już upłynął potraktować niniejsze pismo jako wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł – G z dnia [...] r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W treści niniejszego wniosku powołała dokładnie te same przepisy i uchybienia jak w odwołaniu. A nadto uzasadnienie było jedno i to samo dla obu przedstawionych stanowisk. Powyższe uzasadnia przyjęcie stwierdzenia, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji wynikało, tylko i wyłącznie, z upływu terminu do wniesienia środka zaskarżenia jakim jest odwołanie od decyzji organu I instancji. Rozpoznając przedmiotową skargę, sąd nie traci z pola widzenia tego, co najwyraźniej umknęło stronie, iż żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest tożsame ze środkiem zaskarżenia jakim jest odwołanie. Podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz zbadanie decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym wyłącznie pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Organ bierze pod uwagę inne przesłanki i tylko w ich ramach bada zaskarżoną decyzję. W niniejszym postępowaniu nie można zatem rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, gdyż nie ma ono charakteru konkurencyjnego względem stadium postępowania odwoławczego. Ma ono bowiem na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem. Niesłuszne są zatem zarzuty strony, iż organ podatkowy błędnie lub niewyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy. Zdaniem sądu, organ odwoławczy wnikliwie rozpatrzył cały materiał, a zrobił to w zakresie w jakim wymaga tego specyfika postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżąca natomiast po raz kolejny zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., że nie przeprowadził de facto postępowania odwoławczego, mimo iż, jak wywiedziono powyżej, postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji wyrażonej w art. 128 o.p. Nie można zgodzić się z argumentacją strony mającą na celu wykazanie, iż przeprowadzone przez organ postępowanie egzekucyjne było obarczone taką wadliwością, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w przedmiotowej sprawie stanowi rażące naruszenie prawa, skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej. Z rażącym naruszeniem prawa mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą. Tego rodzaju sytuacja nie miała natomiast miejsca w przypadku decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł -G z dnia [...] r. To w postępowaniu odwoławczym należało ustalić czy faktycznie możliwe było egzekwowanie ze środków pieniężnych i wierzytelności spółki, na które powołuje się strona. Natomiast przedstawione przez stronę argumenty nie są, w świetle cytowanych powyżej uregulowań, podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie ma mowy o rażącym naruszeniu prawa. Taka właśnie sytuacja bez wątpienia, zdaniem sądu, zachodzi w przedmiotowej sprawie. Wbrew przekonaniu skarżącej, na gruncie niniejszej sprawy w żadnym razie nie można mówić o oczywistości naruszenia prawa, a zatem o prostej, jednoznacznej sprzeczności pomiędzy brzmieniem przepisu a treścią decyzji. W opinii sądu, co zostało już podniesione na wstępie, zarzuty strony stanowią swego rodzaju polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, które legły u podstaw wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł -G decyzji z dnia [...] r. W skardze podniesiono dodatkowo zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa stwierdzając bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce A sp. z o.o., mimo że znajdujące się w aktach sprawy bilanse spółki wskazywały, że w okresie prowadzonej egzekucji posiadała ona środki w kasie oraz wierzytelności wobec kontrahentów pozwalające zaspokoić należności organu podatkowego oraz, że zebrane bilanse spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazujące na istnienie po jej stronie środków w kasie spółki oraz wierzytelności względem kontrahentów spółki, mimo braku ich weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym, nie mogą podważać tezy o bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Odnośnie tych zarzutów i ich uzasadnienia aktualne są kwestie i argumenty przedstawione powyżej. Przesłanki dokonania określonej oceny wynikają zarówno z przedstawionego stanu faktycznego w sprawie, jak i specyfiki postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Kontrolując zaskarżoną decyzję, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jak również naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy, a tylko takie naruszenia mogłyby stanowić przyczynę uchylenia wnioskowanej decyzji zgodnie z brzmieniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 13 marca 2012, poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."). Mając powyższe na uwadze, nieznajdując podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. mko