I SA/Łd 138/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi T Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.466.2023.1.AS w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę. We wniosku z dnia 16 października 2023 r. T. sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca) wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DIKS) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nowo powstała spółka z o.o. z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej jest uznawana w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako spółka rozpoczynająca działalność na gruncie przepisów art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: ustawa CIT). W opisie zdarzenia przyszłego skarżąca podała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 w zw. z art. 584(1)- 584(13) Kodeksu spółek handlowych. Pierwszy rok podatkowy po przekształceniu w spółkę z o.o. trwa od 1 września 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. Skarżąca w celu skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od początku roku podatkowego spółki z o.o. powstałej z przekształcenia złożyła zawiadomienie o wyborze takiego sposobu opodatkowania, według ustalonego wzoru, do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. W związku z tym zadano pytanie, czy nowo powstała spółka z o.o. z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej jest uznawana w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako spółka rozpoczynająca działalność na gruncie przepisów art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem skarżącej, odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2023 r. stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu, Spółka powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nie będzie uznawana na gruncie przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej. W wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu, a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych. W skardze na te interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skarżąca – jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę z o.o. - nie jest podatnikiem rozpoczynającym działalność w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych: W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że nowo powstała spółka z o.o. z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej jest uznawana w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako spółka rozpoczynająca działalność na gruncie przepisów art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W skardze na tę interpretację zarzucono naruszenie tego przepisu podkreślając, że jest spółką z o.o. powstałą w drodze przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej - podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem przekształcenia nie był w ogóle objęty regulacjami u.p.d.o.p. Dopiero z chwilą wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców skarżąca stała się osobą prawną (wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest wpisem konstytutywnym), a tym samym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, stała się - zdaniem skarżącej - podatnikiem na gruncie ustawy CIT rozpoczynającym działalność. Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, ryczałt (od dochodów spółek) wynosi 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Sporne w tej sprawie było użyte w tym przepisie sformułowanie "podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności". Skarżąca uważała, że chodzi tu o nowego na gruncie ustawy CIT podatnika (który wcześniej mógł być – z uwagi na inną formę prawną prowadzenia działalności gospodarczej – opodatkowany na podstawie innych przepisów), organ zaś – że chodzi tu o podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą "od zera", który jako taki podlega opodatkowaniu CIT. Zdaniem Sądu, prawidłowe w tym sporze jest stanowisko organu. Zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, 641, 803, 1414 i 2029) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Według art. 5841 k.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Stosownie do art. 5842 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (§ 1). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (§ 3). Z przepisami tymi koresponduje art. 93a § 4 o.p., zgodnie z którym, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Na tym tle odpowiedź na pytanie, czy taka spółka (przekształcona z przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną) może być uznana za "podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności" w rozumieniu art. art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, jest – zdaniem Sądu – przecząca. Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów i co trafnie podkreśla się w orzecznictwie, uzyskanie w wyniku przekształcenia w spółkę z o.o. statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie czyni z niej podmiotu, który rozpoczął prowadzenie działalności (tak wyrok WSA w Poznaniu z 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Po 469/23, w odniesieniu do przekształcenia w sp. z o.o. ze spółki jawnej oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 lutego 2024 r., I SA/Ke 49/24 – ze spółki cywilnej). W sytuacji podatników utworzonych w wyniku wskazanego w tych przepisach przekształcenia ustawodawca traktuje ich jako "rozpoczynających działalność", nie zaś jako "rozpoczynających prowadzenie działalności", a tylko takim (oraz małym podatnikom) pozwolił na opodatkowanie dochodów ryczałtem w wysokości 10% podstawy opodatkowania. Oba te pojęcia nie są synonimami, dlatego racjonalny ustawodawca traktuje je odmiennie. Z zestawienia treści art. 28j ust. 2 pkt 1 z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT wynika, że warunek osiągnięcia mniej niż 50% przychodów z działalności w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, z określonych w ustawie źródeł, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem właśnie w przypadku podatników rozpoczynających prowadzenie działalności. Ma to swoje logiczne uzasadnienie. Skoro bowiem podatnik dopiero rozpoczyna prowadzenie działalności, to oczywistym jest, że w poprzednim do trwającego roku podatkowym przychodów z działalności nie osiągał. Tymczasem skarżąca prowadziła działalność przed przekształceniem. Tym samym przekształcenie nie spowodowało rozpoczęcia przez nią prowadzenia działalności, a zatem art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy CIT nie znajdzie do niej zastosowania. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę także na przepis art. 7aa ustawy CIT, który reguluje obowiązki podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Wynika z tych przepisów, że ryczałt od dochodów spółek mogą wybrać (przy spełnieniu warunków ustawowych) także podatnicy utworzeni z przekształcenia. Jednocześnie na gruncie CIT ustawodawca za podatników "rozpoczynających działalność" uznaje podatników utworzonych w wyniku różnego rodzaju przekształceń. Natomiast nie traktuje ich jako podatników "rozpoczynających prowadzenie działalności", ponieważ podmioty przekształcone dotychczas prowadzoną działalność kontynuują. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). ds