I SA/Łd 1385/07

Dnia 12 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 roku sprawy ze skargi E. S-Z na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2003 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. adwokatowi T. G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu. I SA/Łd 1385/07 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie względem E. S.-Z. w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Jednocześnie decyzją z tego samego dnia organ podatkowy dokonał zabezpieczenia na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany okres w łącznej wysokości 2280 zł (190 zł za każdy miesiąc) oraz kwoty odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w ww. podatku za ten okres w wysokości 1141 zł. Wskazane zabezpieczenie nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej zaległe zobowiązanie. W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył przede wszystkim, iż kontrola przeprowadzona u E. S.-Z. wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, skutkujące m.in. zaniżeniem zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003 r. W ocenie organu podatkowego zachodziła uzasadniona obawa, że zaległe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez stronę wykonane, na co wskazywał charakter stwierdzonych uchybień, tj. niedopełnienie formalności związanych z rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług, nieskładanie deklaracji, nieodprowadzenie należnego podatku VAT oraz nieprowadzenie ewidencji działalności gospodarczej. W decyzji wskazano ponadto na wysoką kwotę ewentualnego uszczuplenia zobowiązania w ww. podatku za okres od grudnia 2001 r. do marca 2007 r. (ok. 13 000 zł) oraz na fakt, iż zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych leży w interesie publicznym. W odwołaniu strona zarzuciła ww. decyzji błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę zastosowania zabezpieczenia. W jej ocenie bowiem wątpliwości budziły ustalenia dokonane przez organ podatkowy co do przybliżonych nieujawnionych przez podatnika dochodów. Podniosła, że przychody osiągnięte w miesiącu marcu 2007 r. w żaden sposób nie powinny stanowić odniesienia do miesięcy poprzednich. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do E. S.-Z. zaszły okoliczności wskazane w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., będące przesłanką dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Przeprowadzona u strony kontrola wykazała, iż podatniczka, pomimo prowadzenia działalności gospodarczej, nie wykonywała podstawowych obowiązków ciążących na niej z tego tytułu, określonych przepisami prawa podatkowego, tj. nie dopełniła formalności związanych z rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji, nie odprowadzała należnego podatku VAT oraz nie prowadziła ewidencji działalności gospodarczej. Charakter stwierdzonych nieprawidłowości, wśród których mieści się trwałe niewykonywanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, zrodziło uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu, nie zostanie uiszczone. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja organu I instancji wydana została przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2003 r. r. Organ podatkowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych, tj. na podstawie podanej przez skarżącą wysokości obrotu osiągniętego przez nią w marcu 2007 r. Wskazana wielkość posłużyła do ustalenia podstawy opodatkowania. Na decyzję ostateczną E. S.-Z. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1/ art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, polegające na tym, iż wydane decyzje w dużej mierze nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, 2/ art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, który wobec błędnej oceny stanu faktycznego nie powinien być w przedmiotowej sprawie zastosowany. Autorka skargi podniosła, że organy podatkowe nie wyjaśniły wyczerpująco stanu faktycznego, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Skarżąca podniosła przede wszystkim, że nie prowadziła handlu w miesiącach zimowych oraz letnich, a w związku z tym nie osiągała z tego tytułu żadnych przychodów. Ponadto wskazała na sporadyczny charakter swojej działalności stwierdzając, że w niektórych tygodniach w ogóle nie prowadziła działalności handlowej. Strona zwróciła także uwagę na fakt, iż celem prowadzonej przez nią działalności było zaspokojenie podstawowych potrzeb egzystencjalnych jej rodziny. Nadmieniła też, iż jej mąż jest osobą bezrobotną. Ponadto wysokości przychodów osiągniętych przez skarżącą w marcu 2007 r. nie można odnieść do miesięcy poprzednich. Zdaniem skarżącej powyższe okoliczności zostały pominięte przez organy podatkowe obu instancji przy wydawaniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. W ocenie skarżącej organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Konsekwencją powyższych uchybień organów podatkowych był fakt niewłaściwego zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej, w sytuacji nieustalenia w sposób rzetelny stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W myśl art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. - stosownie do art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2). Stosownie zaś do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Paragraf 4 pkt 2 stanowi z kolei, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie organy dokonały zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, a zatem zastosowanie miały przepisy § 2, 3 i 4 art. 33. Organy musiały więc ustalić, czy istniała obawa niewykonania zobowiązania. Ustalenia tego organy powinny dokonać na podstawie zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Po stwierdzeniu zaś, iż zgromadzone dowody wskazują, że obawa taka jest uzasadniona – określają w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania pieniężnego, posługując się również zebranymi w trakcie postępowania informacjami o wysokości przychodów strony. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie sąd nie jest w stanie ustalić, czy organy prawidłowo dokonały oceny zgromadzonych dowodów, a co za tym idzie – czy zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed ustaleniem jego wysokości. Zaskarżone rozstrzygnięcie uchyla się więc spod kontroli sądowej. W myśl art. 133 § 1 ab initio ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (...). Sąd ma zatem obowiązek ocenić, jaki stan faktyczny sprawy wynika z tych akt i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Sąd jednak nie miał możliwości dokonania takiej oceny, bowiem organ odwoławczy, przekazując skargę, nie dołączył do akt sprawy dokumentacji zebranej w toku kontroli skarbowej, w oparciu o którą stwierdzono, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. W aktach brak jest również dowodów, w oparciu o które obliczono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wprawdzie twierdził, iż przybliżona kwota zobowiązania w podatku VAT w wysokości 190 zł za każdy miesiąc 2003 r. wynika z przychodu podatniczki z marca 2007 r., jednakże w aktach sprawy nie znajduje to żadnego odzwierciedlenia, a organ I instancji w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił tej kwestii w najmniejszym nawet stopniu. Tymczasem obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe w przepisie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Wprawdzie postępowanie to nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1780/99., niepubl.). W sprawie, która jest przedmiotem kontroli Sądu, brak jest jakichkolwiek informacji, które pozwoliłyby odeprzeć zarzuty strony skarżącej, podniesione w stosunku do przedmiotowej decyzji. Strona twierdziła bowiem konsekwentnie przez całe postępowanie, iż przybliżona kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług, przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o stwierdzony przychód podatniczki w marcu 2007 r., jest nieadekwatny do rzeczywiście osiąganego, bowiem w niektórych miesiącach (letnich i zimowych) nie prowadzi ona działalności handlowej, a co za tym idzie nie osiąga żadnych dochodów, nie powstaje zatem wówczas obowiązek podatkowy. Kwestii tej organ odwoławczy nie poruszył w decyzji w ogóle, nie stanowiło to przedmiotu jego zainteresowania. A przecież okoliczność, czy skarżąca prowadziła działalność w okresie objętym zaskarżoną decyzją ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność ta mogła ponadto zostać w sposób nie budzący wyjaśniona, chociażby na podstawie przesłuchania świadków, na co z zresztą strona wskazuje w skardze. Niestety brak akt z kontroli skarbowej uniemożliwia sądowi weryfikację twierdzeń strony, iż taki wniosek dowodowy złożyła, choć nawet gdyby tego nie uczyniła, dowód taki organ mógłby przeprowadzić z urzędu. Także Sąd zapoznając się z aktami administracyjnymi przedstawionymi przez Izbę Skarbową do sprawy, nie znalazł żadnego materiału, z którego wynikałoby, jaki rodzaj działalności prowadziła skarżąca, co przecież rzutować może również w sposób zasadniczy na rozstrzygnięcie. Brak jest danych, czy skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług oraz z jakich przyczyn utraciła zwolnienie. Braki te uniemożliwiają dokonanie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie i doktrynie nie ma sporu co do tego, że w przypadku wydaniu decyzji o zabezpieczeniu zaległości podatkowej przed jej ukształtowaniem lub ustaleniem, konieczne jest zgromadzenie przez organ dowodów, z których wynika, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane. Ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Uznanie administracyjne nie może jednak i w takiej sytuacji oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych powinny być wszechstronnie uzasadnione, zwłaszcza zaś gdy chodzi o przesłanki, którymi kierował się organ przyjmując, że istnieją podstawy tak do uznania, że podatnik nie wywiązał się w całości z obowiązku podatkowego, jak i że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozstrzyganej sprawie podatniczka twierdziła, że w miesiącach letnich i zimowych w ogóle nie prowadziła handlu, nie osiągała przychodów, nie powstała zatem w tym okresie zaległość podatkowa. Zgodnie z przyjętą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Winny więc ustalić stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością, a zwłaszcza mają obowiązek dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnej sprawy na podstawie analizy całego materiału dowodowego i swoje stanowisko wyrazić w uzasadnieniu podjętej decyzji. Stwierdzić należy, iż w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe nie sprostały wyrażonym wyżej zasadom. Wobec twierdzeń strony o nieprowadzeniu handlu w miesiącach letnich i zimowych organ winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, by ustalić, czy rzeczywiście skarżąca osiągała wówczas przychód podlegający opodatkowaniu. Ustaleń takich organy nie poczyniły, opierając się swoje rozstrzygnięcie jedynie na przychodzie ustalonym za marzec 2007 r. Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem obowiązującego prawa w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie wyjaśniające i ustali, w jakich miesiącach strona rzeczywiście prowadziła działalność, wyjaśni w sposób wyczerpujący motywy, którymi kierował się dokonując zabezpieczenia oraz określając jego przybliżoną kwotę, a także zbierze dokumentację pozwalającą, w przypadku ewentualnego złożenia skargi, na dokonanie przez sąd oceny legalności jego działania. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak sentencji. O wynagrodzeniu dla adwokata ustanowionego z urzędu orzeczono na podstawie § 19 pkt 1 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). J. W.