I SA/Łd 1385/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołania bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] nr [...] , a także postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.: z dnia [...]., nr [...] i z dnia [...]., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Łd 1385/10 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., w sprawie pozostawienia wniosku J. W. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalającej J. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 1.630.098 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 2.173.464 zł oraz odwołania bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 1.630.098 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 2.173.464 zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony, doradcy podatkowemu M. M., w dniu [...]r. W dniu [...]r. pełnomocnik skarżącego adwokat A. M. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wraz z odwołaniem od tej decyzji. Wyjaśniono, iż w związku z faktem, ze składając wniosek o przywrócenie terminu pełnomocnik nie był właściwie umocowany (pełnomocnictwo udzielone pełnomocnikowi do reprezentowania skarżącego w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2002, zostało wypowiedziane) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwał stronę postępowania do złożenia do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa (lub jego urzędowo poświadczonego odpisu) wraz z dowodem potwierdzającym opłacenie pełnomocnictwa. Wskazano, że do powyższego wezwania, mimo upływu zakreślonego terminu, skarżący się nie zastosował. W związku z powyższym, z uwagi na brak wymaganego prawem pełnomocnictwa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r., pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i odwołanie od ww. decyzji ustalającej z dnia [...] r. organu pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego złożył zażalenie. W treści zażalenia podniesiono, iż do odwołania i wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania załączono pełnomocnictwo udzielone przez J. W.. Zakwestionowano również zasadność skierowania wezwania do złożenia pełnomocnictwa bezpośrednio do strony. Odnosząc się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z pisma sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., stanowiącego stanowisko do wniesionego odwołania wynika, iż do akt sprawy nie złożono nowego pełnomocnictwa. Wywiedziono, iż gdyby takie pełnomocnictwo zostało pełnomocnikowi udzielone, to nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżący zastosował się do wezwania i przedłożył jego oryginał, bądź odpis. Odnośnie skierowania wezwania do złożenia pełnomocnictwa bezpośrednio do strony, w ocenie organu odwoławczego, działanie takie było całkowicie uzasadnione. Wskazano, że pełnomocnik wstępuje do postępowania w zakresie wskazanym w pełnomocnictwie, którego oryginał lub uwierzytelnioną kopię dołącza do akt sprawy. Zatem wyłącznie w oparciu o treść pełnomocnictwa można oceniać, czy określona osoba działająca w charakterze pełnomocnika jest umocowana do dokonania określonej czynności ze skutkiem prawnym. Zdaniem organu II instancji składając, w imieniu J. W., wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołanie adwokat A. M. podawał się za pełnomocnika strony, a faktycznie nim nie był, ponieważ pełnomocnictwo zostało mu wypowiedziane, a kolejnego pełnomocnictwa upoważniającego go do reprezentowania J. W. nie przedłożono do akt sprawy. Podniesiono, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa jest miernikiem, który przesądza, że strona dokonuje wyboru, aby w danym postępowaniu była reprezentowana przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., ustalającej J. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 1.630.098 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 2.173.464 zł, z uwagi na brak wymaganego prawem pełnomocnictwa, wniesione zostało przez osobę nie posiadającą statusu strony postępowania. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. pełnomocnik strony adwokat A. M. (załączając pełnomocnictwo) zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Postanowieniu temu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 168 i 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wezwaniu do uzupełnienia braku formalnego podania strony z pominięciem pełnomocnika, wnoszącego pismo. Mając powyższe na względzie wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Zgodnie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a., kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl przepisu art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena zarzutów skargi doprowadziła do wniosku, iż skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania i samo odwołanie od decyzji, jako podania w rozumieniu art. 168 ustawy Ordynacja podatkowa, dalej zwanej w skrócie O.p., aby spowodowały zamierzony skutek prawny, powinny odpowiadać warunkom formalnym określonym w tym przepisie oraz wymienionym w art. 162 tej ustawy - w odniesieniu do wniosku o przywrócenie terminu, tj. wniosek taki powinien być wniesiony w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, winien zawierać uprawdopodobnienie, że uchybienie nastąpiło bez winy ubiegającego się o przywrócenie terminu, a ponadto jednocześnie z wniesieniem wniosku powinna być dopełniona czynność, dla której był określony termin oraz wymienionym w art. 222 tej ustawy - w odniesieniu do odwołania, tj. odwołanie powinno zawierać co najmniej wskazanie osoby, od której pochodzi, jej adres i żądanie oraz zarzuty przeciwko decyzji, a ponadto określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie. W sytuacji, gdy wniesione podania w postaci wniosku o przywrócenie terminu i odwołania nie zawierają wskazanych elementów, organ podatkowy zgodnie z art. 169 § 1 O.p., wzywa wnoszącego powyższe pisma do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje, że organ wyda na podstawie art. 169 § 4 O.p. postanowienie o pozostawieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz wniesionego odwołania bez rozpatrzenia. W orzecznictwie został wyrażony pogląd, że jednym z braków formalnych podania, a więc zarówno wniosku o przywrócenie terminu, jak i odwołania jest brak pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 1 października 2001 r., sygn. akt II SA 2177/00, LEX 157803), którego nie złożenie traktuje się jako niespełnienie wymagań formalnych dla pisma procesowego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 2003 r., III CZP 74/03, OSNC 2005, nr 1, poz. 6). Ocenie organu podlega zatem przede wszystkim to, czy pełnomocnictwo zostało dołączone do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania oraz odwołania, ale również ocenia się treść tegoż pełnomocnictwa, gdyż musi z niego wynikać umocowanie do działania w imieniu strony. Zgodnie bowiem z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Oznacza to, że każdy podmiot, który jest stroną postępowania, może udzielić pełnomocnictwa do działania w jego imieniu. Pełnomocnictwo to powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu (art. 137 § 2 O.p.). Z przepisu art. 137 § 3 O.p. jednoznacznie wynika natomiast obowiązek pełnomocnika dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Ponieważ, jak już wskazano wcześniej, brak pełnomocnictwa stanowi brak formalny wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania oraz odwołania, stosownie do art. 169 O.p. organ prowadzący sprawę ma obowiązek wezwania wnoszącego pismo (podanie) do jego nadesłania w ustawowym terminie i ze stosownym pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności (pozostawienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i odwołania bez rozpoznania na podstawie art. 169 § 4 O.p.). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że z akt administracyjnych wynika, iż organ podatkowy pismem z dnia 28 kwietnia 2009 r. (k. 88 akt adm.) wezwał podatnika J. W. do złożenia w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz wniesionego odwołania bez rozpatrzenia – oryginału pełnomocnictwa (lub jego urzędowo poświadczonego odpisu) wraz z dowodem potwierdzającym opłacenie pełnomocnictwa, uprawniającego do reprezentowania go przez adwokata A. M.. Wezwanie to doręczono stronie w dniu [...] roku, ale do wezwania tego J. W. się nie zastosował, mimo pouczenia o pozostawieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz wniesionego odwołania bez rozpatrzenia w razie nie zastosowania się do wezwania. W tych okolicznościach organ uznał, że nie zostało wykonane wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. i wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz wniesionego odwołania bez rozpatrzenia. W ocenie Sądu skierowanie wezwania do uzupełnienia braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz wniesionego odwołania do strony zamiast do osoby wnoszącej pisma, tj. adwokata A. M. było wadliwe, a zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, iż literalne brzmienie przepisu art. 169 § 1 wskazuje, że w razie stwierdzenia, iż podanie nie spełnia wymogów formalnych organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Oznacza to, że w razie wniesienia podania przez osobę podającą się za pełnomocnika strony organ winien tę właśnie osobę, a nie stronę, wezwać do uzupełnienia braku poprzez złożenie pełnomocnictwa. Stanowisko takie prezentuje zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym WSA w Gdańsku w sprawie, WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 703/08, WSA w Warszawie w sprawach V SA/Wa 1192/09 i 1151/09, które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Dopiero w przypadku nie zastosowania się - osoby wnoszącej pismo i podającej się za pełnomocnika podatnika - do wezwania, organ mógł rozważyć wezwanie samej strony do przedłożenia pełnomocnictwa, ewentualnie do podpisania wniosku i odwołania również pod rygorem pozostawienia ich bez rozpatrzenia. Tak się jednak nie stało, natomiast organ niezależnie od wydania zaskarżonego postanowienia, wcześniej w odniesieniu do tego samego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i wniesionego odwołania (złożonych przez adwokata A. M.), wydał w dniu [...] roku dwa postanowienia, jedno odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i drugie stwierdzające niedopuszczalność odwołania. W tym miejscu przypomnieć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne wyznacza przepis art. 134 p.p.s.a., stanowiący, iż sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nadto zgodnie z art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Powołane przepisy obligują Sąd do objęcia kontrolą wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie, niezależnie od tego, w jakiej fazie postępowania administracyjnego zapadły, jeżeli mieszczą się w granicach stosunku administracyjnoprawnego wyznaczającego daną sprawę. Rozpoznaniem tym winny być zatem objęte wszystkie rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, czyli dotyczące konkretyzacji danego stosunku materialnoprawnego (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. akt OSK 807/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 25 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 397/05, niepubl., wyrok NSA z dnia 4 października 2006 r. sygn. akt l OSK 91/06, niepubl.). Przepisy art. 134 i 135 ustawy p.p.s.a. posługują się pojęciem "sprawy", które jest pojęciem niedookreślonym, którego ustawodawca w żaden sposób nie zdefiniował. Oznacza to, iż jego zakres wymaga ustalenia na potrzeby każdego indywidualnego przypadku. Podzielając pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. sygn.[...], niepubl., stwierdzić należy, że pojęcie "sprawy", którym posługują się wyżej wskazane przepisy należy rozumieć szeroko. "U podstaw takiego wniosku spoczywa fakt, iż pojęcie "sprawy", jakim operują przywołane wyżej przepisy, niewątpliwie różni się od pojęcia "sprawa administracyjna". Jest bowiem od niego szersze. Spostrzeżenie to pozwala zatem przyjąć, że obejmuje ono wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne, bez względu na to, czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone, warunkowały dokonaną w nich konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. Innymi słowy, granice sprawy, o której mowa w ww. przepisach, wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym" (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 25-26, 434-435). Poddawszy skarżone postanowienie takiej właśnie kontroli wymagającej odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie skarżonego postanowienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy istnieje między nimi bezpośredni związek, Sąd doszedł do konkluzji, że skarga zasługuje na uwzględnienie nie tylko w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia, ale i co do poprzedzającego je postanowienia z dnia [...]r., jak również w odniesieniu do nie będących przedmiotem skargi, ale mieszczących się w pojęciu "w granicach sprawy" wydanych przez organ co do tego samego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej z dnia [...] roku oraz wniesionego odwołania – dwóch postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, z których jedno odmawiało przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji ustalającej z dnia [...] roku, a drugie z tej samej daty stwierdzało niedopuszczalność odwołania złożonego przez adwokata A. M.. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że wszystkie one dotknięte są naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieść istotny wpływ na wynik sprawy, brak było bowiem podstaw do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowień odmawiających przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzającego niedopuszczalność odwołania w sytuacji, gdy pisma te były dotknięte brakami formalnymi i stosownie do przepisu art. 169 O.p. należało zastosować procedurę przewidzianą w tym przepisie pod rygorem pozostawienia podań bez rozpatrzenia. Procedura ta wadliwie przez organ zastosowana skutkowała wydaniem zaskarżonego postanowienia z dnia [...] roku. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, strona nie powinna ponosić negatywnych dla niej skutków procesowych niewłaściwego wystosowania przez organ wezwania, gdyż jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 § 1 i 2 O.p. jest m.in. wskazanie trybu właściwego dla załatwienia wniosku podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oznacza, że na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania staranne i merytorycznie poprawnego, w którym traktuje się równo interesy stron postępowania. Naruszenie zaś tej zasady, w opisanym stanie faktycznym, stanowiło w ocenie Sądu, wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego oraz poprzedzającego zaskarżony akt – postanowienia z dnia [...] i dwóch wcześniejszych wydanych w granicach sprawy postanowień z dnia [...] roku. Organ odwoławczy przedwcześnie bowiem pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz wniesionego odwołania skarżącego, jak również w tej samej sprawie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdził niedopuszczalność odwołania, nie dostrzegając powyżej wskazanych uchybień w zakresie zastosowania art. 169 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy wyjaśni zatem ostatecznie sprawę pełnomocnictwa, dopełniając obowiązku ponownego wezwania do uzupełnienia braków wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz wniesionego odwołania, zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 137, 121 § 1 i 2 O.p. oraz wskazaniami Sądu co do sposobu wezwania i dopiero wówczas wyda stosowne rozstrzygnięcia. Reasumując wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i poprzedzającym je postanowieniu z dnia [...] roku oraz dwóch postanowieniach wydanych w sprawie tego samego podatnika i w odniesieniu do tego samego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz wniesionego odwołania, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a. uchylił oprócz zaskarżonego postanowienia także poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]roku oraz dwa wcześniejsze z dnia [...] roku uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania orzeczono natomiast w oparciu o przepisy art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot na rzecz strony skarżącej w kwocie wynoszącej 357 zł, obejmującej wpis sądowy, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata (według stawki z § 18 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa. P. Z.-C.