I SA/Łd 1386/07

Dnia 4 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2008 roku sprawy ze skargi E. S. – Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić adwokatowi T. G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku E. S. – Z. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2004 roku w wysokości 2 280 złotych oraz kwoty odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za ten sam okres w wysokości 822 złote. Organu ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec E. S. – Z. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Ustalono, że podatniczka w okresie od stycznia do grudnia 2004 roku nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji podatkowych, nie wpłacała podatku od towarów i usług, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego za ten okres. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach decyzją z dnia [...] na podstawie art. 33 § 2, § 3, § 4 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. zabezpieczył na majątku podatniczki przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za podany wyżej okres oraz kwotę odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej. W uzasadnieniu organ podał, że pod uwagę wzięto kwotę ewentualnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2001 roku do marca 2007 roku wynoszącą około 13 000 złotych oraz fakt, że w interesie publicznym leży zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których skarżąca nie zadeklarowała w ustawowym terminie w prawidłowej wysokości. Nie były to działania niezależne od podatnika. W tabeli podano wartości kwot zobowiązań podatkowych w podziale na poszczególne miesiące 2004 roku. Od decyzji organu I instancji E. S. – Z. wniosła w dniu 12 lipca 2007 roku odwołanie. Zarzuciła naruszenie art. 33 o. p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu zakwestionowała fakt dokonania przez organ podatkowy ustaleń faktycznych dotyczących przybliżonych, nieujawnionych przez podatniczkę dochodów i wymiaru podatku. Organ nie ustalił rzeczywistego obrotu, ponieważ osiągnięte w marcu 2007 roku przychody nie mogą odnosić się do miesięcy poprzednich. W takiej sytuacji bezpodstawnym było zastosowanie art. 33 o. p. Skarżąca zwróciła także uwagę na swą trudną sytuację materialną. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez skarżącą. Istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe w rzeczywistej wysokości nie zostanie uiszczone. Wysokość zabezpieczonych kwot wyszczególniono tabelarycznie. Ustalono je na podstawie podanego przez skarżącą obrotu w marcu 2007 roku. Żadnych innych danych dotyczących wartości obrotu podatniczka nie podała. Nadto organ zaznaczył, że okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej strony pozostają poza istotą sprawy. Na powyższą decyzję E. S. – Z. w dniu 5 listopada 2007 roku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej niezgodność z prawem oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podała, że w postępowaniu naruszono art. 33, art. 122, art. 187 § 1 o. p. Materiał dowodowy wskazuje na okoliczności, których nie wzięto pod uwagę, a które mają istotne znaczenie w sprawie. Skarżąca nie prowadziła handlu w miesiącach zimowych oraz letnich, a w związku z tym nie osiągnęła z tego tytułu żadnych przychodów. Okoliczność tę potwierdza świadek J. S. Należało ustalić dokładnie przez ile miesięcy w ciągu roku skarżąca prowadziła działalność. W niektóre dni tygodnia także strona nie handlowała, co potwierdza protokół kontroli oraz świadkowie. Podatniczka działalność swą prowadziła więc sporadycznie, a jej celem było zapewnienie egzystencji rodzinie. Przychody z marca 2007 roku nie odnoszą się do poprzednich miesięcy. W odpowiedzi na skargę z dnia 5 grudnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Uzupełniająco zaznaczył, że skarżąca nie określiła, jaka według niej powinna być wielkość przychodu w pozostałych (poza marcem 2007 roku) miesiącach objętych postępowaniem zabezpieczającym. Podał, że na wcześniejszym etapie postępowania podatniczka nie podnosiła, że w miesiącach zimowych oraz letnich nie prowadziła handlu. Brak aktywnego uczestnictwa strony w postępowaniu uniemożliwił stwierdzenie podawanych przez nią okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy. Na wstępie zauważyć należy, iż przed Sądem odbyły się już trzy sprawy ze skargi E. S. – Z. na decyzje organu podatkowego w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Prawomocnymi wyrokami z dnia 12 czerwca 2008 roku, w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 1383 – 1385/07 Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Wobec faktu, iż w niniejszej sprawie, podobnie jak w rozpoznawanych poprzednio, akta administracyjne okazały się niepełne, na terminie rozprawy w dniu 19 czerwca 2008 roku Sąd na wniosek pełnomocnika organu odroczył rozprawę i zobowiązał organ do uzupełnienia akt administracyjnych. W wyniku tych czynności do Sądu w dniu 2 lipca 2008 roku wpłynęły uzupełniające akta administracyjne. W tym miejscu przypomnieć wypada, że kontrola sądu administracyjnego wobec organów administracji sprawowana jest z punktu zgodności z prawem. Sąd administracyjny, po myśli art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zobowiązany jest badać zaskarżony fragment działalności administracji mając za wzorzec legalność tego działania. Jednakże, aby funkcja sądu została wypełniona, akt organu administracji, który stał się przedmiotem skargi winien ujawniać motywy działania organu, wyjaśniać podstawę prawną i faktyczną podjętego rozstrzygnięcia. Postulat ten nie jest tylko życzeniem kierowanym pod adresem osób sprawujących funkcje organu, ale stanowi obowiązek prawny, wynikający wprost z art. 210 § 4 o. p. Zgodnie z tym przepisem, w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego znaleźć się musi: część faktyczna obejmująca wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz część prawna, na którą składa się wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z przytoczeniem przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji większości z elementów uzasadnienia faktycznego zabrakło. Nie przytoczono wszystkich faktów mających znaczenie dla treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie przedstawiono bowiem wyczerpująco warunków, w jakich podatniczka prowadziła działalność handlową, w tym pominięto przedstawienie dni oraz godzin pracy skarżącej. Nie wskazano również (poza wyjaśnieniem skarżącej w zakresie przychodu osiągniętego w marcu 2007 roku) żadnych dowodów, które zostały przeprowadzone w postępowaniu. W szczególności nie wymieniono dowodów, na podstawie których ustalono istotne elementy stanu faktycznego w sprawie. Nie wyjaśniono też przyczyn uznania poszczególnych dowodów za wiarygodne lub niewiarygodne. Z dołączonych w dniu 2 lipca 2008 roku uzupełniających akt sprawy wynika, że organy podatkowe prowadziły w sprawie postępowanie dowodowe. Korzystały z zeznań świadków, z wyjaśnień skarżącej, przeprowadzały dowody z dokumentów podatniczki (np. analizowały spis towarów z natury, umowę dzierżawy terenu, na którym skarżąca prowadzi handel). Nie można zatem zarzucić organom podatkowym, iż postępowania dowodowego nie przeprowadziły w ogóle. Jednakże ustalenia poczynione na podstawie uzyskanych dowodów nie znalazły odzwierciedlenia w treści uzasadnienia decyzji. Zabrakło oceny zgromadzonych dowodów, która nabiera istotnego znaczenia wówczas, gdy, jak w niniejszej sprawie, organ korzysta przede wszystkim z osobowych źródeł dowodowych. Sąd dostrzega różnicę pomiędzy charakterem decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w trybie art. 33 § 1 i 2 o. p. oraz decyzji wymiarowej. Nie oczekuje więc od organu stanowczego i ostatecznego ustalenia wielkości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2004 roku. Jednocześnie Sąd zauważa, że decyzja o zabezpieczeniu w istotny sposób ingeruje w prawa podatniczki co do swobodnego dysponowania przez nią zgromadzonym majątkiem. Rozstrzygnięcie to z punktu widzenia skarżącej jest więc wyjątkowo niekorzystne. W takim wypadku organ zobowiązany jest położyć szczególny nacisk na należytą treść uzasadnienia. Podjęcie decyzji o zabezpieczeniu poprzedzać musi rzetelne zgromadzenie materiału dowodowego oraz wnikliwa jego ocena. Właśnie te elementy organ obowiązany jest ująć w uzasadnieniu swej decyzji, precyzując argumenty przemawiające za podjęciem decyzji określonej treści, wyjaśniając podatnikowi na jakiej podstawie przypuszcza, że osiągnął konkretny przychód i dlaczego obawia się, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie spełnione. Orzeczenie przez organ podatkowy o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej poprzedzone być musi obliczeniem wysokości tego zobowiązania, a więc jeszcze wcześniej dokonać trzeba ustalenia, jak kształtował się przychód podatnika za okres będący przedmiotem postępowania. W postępowaniu podatkowym w rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie miało ustalenie przybliżonej kwoty przychodu za poszczególne miesiące 2004 roku. W tym zakresie oparto się jedynie na podanych przez skarżącą danych, a dotyczących marca 2007 roku. Wielkość tę przyjęto za miarodajną dla wszystkich miesięcy 2004 roku, a więc okresu sprzed trzech lat, przy czym jako jedyny powód takiego działania podano brak stosownego stanowiska skarżącej. W ocenie Sądu sposób ustalenia przybliżonego przychodu skarżącej jest niewłaściwy, nieprzekonujący. W ten sposób naruszono dyspozycję art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o. p., a także - wobec niedostatecznego uzasadnienia postaw przyjęcia wartości przybliżonego przychodu – art. 210 § 4 o. p. Jeżeli zaś nie przeprowadzono należytego badania co do wysokości tego przychodu, nie oceniono wszystkich niezbędnych dowodów pozwalających na jego obliczenie, to nie sposób uznać, że organ dysponował dostateczną podstawą faktyczną dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Należy z całą mocą sprzeciwić się dowolności w rozstrzyganiu w tym przedmiocie. Skoro wobec E. S. – Z. nie przeprowadzono należytej oceny zgromadzonego materiału dowodowego odnoszącego się do wielkości przychodów uzyskiwanych w poszczególnych miesiącach 2004 roku, to decyzja w przedmiocie zabezpieczenia jest z gruntu wadliwa. Trzeba tu raz jeszcze podkreślić, że dodatkowe akta administracyjne, które zostały przesłane do Sądu w lipcu 2008 roku nie mogą uchylić uchybień, którymi dotknięta była zaskarżona decyzja. Wprawdzie z akt tych wynika, iż w sprawie niniejszej organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe, zbierały zeznania poszczególnych świadków, jednakże akta te nie mogą sanować braków decyzji. Wyspecyfikowanie uznanych za wiarygodne dowodów i ich ocena winna być przeprowadzona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie jest dopuszczalne, by treści te pozostały poza samą decyzją, a miały wynikać jedynie z akt organu administracji, mających niejako w sposób pośredni uzupełniać rozstrzygnięcie. Uchybienia postępowania podatkowego, a odnoszące się przede wszystkim do luk w uzasadnieniu zaskarżonego aktu sprawiły, że kontrola sądowa w niniejszej sprawie nie może dotknąć wszystkich aspektów trafności zastosowania instytucji zabezpieczenia. Nie sposób bowiem zanalizować wszystkich przesłanek zabezpieczenia, skoro postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia stanu faktycznego jest obarczone tak znacznymi brakami. Jeżeli z uzasadnienia zaskarżonego aktu nie wynika w jakich realiach faktycznych i w oparciu o jakie dowody zdecydowano o zabezpieczeniu, to nie sposób w szczególności oceniać, czy wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 i 2 o. p., w tym zasadnicza – obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Brak należytego uzasadnienia zaskarżonego aktu stoi na przeszkodzie pełnej ocenie prawidłowości orzeczenia o zabezpieczeniu; zaskarżona decyzja w istocie częściowo uchyla się spod kontroli sądowej. Rozpatrując sprawę ponownie organ w motywach swego orzeczenia zawrze wszystkie, w świetle art. 210 § 4 o. p., elementy konieczne uzasadnienia decyzji podatkowej. W szczególności nie zaniecha przedstawienia adresatowi stanu faktycznego, który legł u podstawy rozstrzygnięcia, ani wskazania dowodów na których się oparł, jak też tych, którym wiary odmówił - z podaniem przyczyn takiej, a nie innej oceny. Zanim zastosowana zostanie instytucja zabezpieczenia, przybliżona będzie wartość rzeczywistego przychodu skarżącej, za okres objęty postępowaniem. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p. p. s. a. sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p. p. s. a. w związku z §18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). J. W.