I SA/Łd 1386/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr znak: [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia A. G. wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 31 marca 2010 r. Z. S., w kwocie 23.930 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 12 kwietnia 2010 r. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia repertorium spadek po Z. S. zmarłej w dniu [...] r. w W., na podstawie ustawy, nabyła w całości córka A. G. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło sporządzone przez spadkobierczynię zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (formularz SD-Z2), w którym strona wykazała nieruchomość o powierzchni gruntu 1.858 m2 zabudowaną budynkiem administracyjno-biurowym o powierzchni użytkowej 263,5 m2, określając jej wartość rynkową na kwotę 1.095.730 zł. Do zgłoszenia podatniczka załączyła ww. akt poświadczenia dziedziczenia. W dniu 23 marca 2015 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła korekta zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 A. G. wraz z wnioskiem (pismo z 20 marca 2015 r.) o przyjęcie korekty zgłoszenia w związku z oczywistą pomyłką jaka została popełniona przy jego wypełnianiu w 2010 r. Do wniosku podatniczka załączyła zaświadczenie z A SA w L. o zgromadzonych, przez spadkodawczynię, środkach pieniężnych na rachunkach bankowych w wysokości 360.300 zł oraz potwierdzenie wpływu środków pieniężnych (tytułem odszkodowania z polisy) na rachunek bankowy Z. S. w A SA w W.. We wniosku strona wyjaśniła , iż w 2010 r. wypełniła ręcznie zgłoszenie, ale ponieważ pomyliła się - wpisując nieruchomość w wierszu 3 zamiast 4, błąd ten poprawiła korektorem. Uznała, że nie można wysłać poprawionego w ww. opisany sposób zgłoszenia więc, postanowiła je przepisać, natomiast poprawiony korektorem egzemplarz zostawić jako swoją kopię. Niestety przy przepisywaniu popełniła kolejny błąd - nie przepisała rubryki 7 na stronie drugiej, w którym podaje się środki pieniężne. Nieświadoma tego błędu wysłała ten egzemplarz do organu podatkowego. Strona ponadto wniosła o uwzględnienie faktu, że przesłanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 w roku 2010 bez wpisanych środków pieniężnych było skutkiem pomyłki, gdyż nie miała żadnego interesu, żeby tych kwot nie podać, wręcz przeciwnie - ich podanie zwalniało od płacenia podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nabycie praw do środków pieniężnych nie zostało zgłoszone, zatem nie może korzystać ze zwolnienia o którym stanowi art.4a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od spadków w wyniku którego ustalił zobowiązanie podatkowe we wskazanej na wstępie wysokości. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, strona zarzuciła: 1) rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak oznaczenia strony, do której decyzja jest kierowana i której ustalenie dotyczy, 2) błędną wykładnię i niewłaściwą odmowę zastosowania art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez uznanie, że w warunkach sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Ocenił, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy wykazane w korekcie zgłoszenia SD-Z2 środki pieniężne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Wskazał, iż w odniesieniu do środków pieniężnych podatniczka przekroczyła termin uprawniający ją do skorzystania z omawianego zwolnienia. Skoro obowiązek podatkowy powstał w dniu 12 kwietnia 2010 r., to nabycie winno być zgłoszone najpóźniej do 12 października 2010r., tak jak to zostało uczynione ze zgłoszeniem nabycia nieruchomości. Przepis art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn przewiduje odstępstwo od ww. zasady ustanowione w ust. 2 tegoż artykułu - jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie o którym mowa w ust. 1, stosuje się gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W analizowanej sytuacji wyłączenie to nie ma zastosowania gdyż w piśmie z dnia 23 marca 2015 r. strona sama wskazała, iż posiadała wiedzę o nabyciu środków pieniężnych w 2010 r. a ich niezgłoszenie było skutkiem oczywistej pomyłki. Organ odwoławczy ocenił, że powyższe wyjaśnienia w żaden sposób nie mogą wpłynąć na zastosowanie zwolnienia i bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy działanie strony było zamierzone, czy też było wynikiem pomyłki podatniczki. Organ podatkowy podzielił stwierdzenie pełnomocnika strony, zgodnie z którym przepisy podatkowe przewidują prawo korekty deklaracji, jednakże w takiej sytuacji jak analizowana - korekta ta nie wpływa na sytuację prawnopodatkową podatnika. Charakter prawny terminu z art. 4a ustawy podatkowej powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia zwolnienia podatkowego w terminie 6 miesięcy powoduje jego wygaśnięcie, a w konsekwencji utratę prawa do zwolnienia od podatku, bez względu na przyczynę uchybienia. Zatem złożenie przez podatniczkę korekty zgłoszenia SD-Z2 w dniu 23 marca 2015r., a więc z przekroczeniem wymaganego terminu, nie mogło wywołać skutków prawnych przewidzianych w tym przepisie. W skardze na przedstawioną powyżej decyzję organu drugiej instancji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 223 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną odmowę jego zastosowania, pomimo że decyzja organu pierwszej instancji została wydana: 1) w warunkach obrazy art 210 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak oznaczenia strony, do której decyzja jest kierowana i której ustalenie dotyczy, 2) w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwą odmowę zastosowania art. 4 a ustawy o podatku od spadku i darowizn, poprzez uznanie, że w warunkach sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania według obowiązujących norm. W uzasadnieniu podniosła, że zgłoszenie nabycia spadku nastąpiło z zachowaniem 6-miesięcznego terminu określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Oznacza to, zdaniem skarżącej że spełniony został zasadniczy warunek zwolnienia podatkowego. Dokonanie zgłoszenia nastąpiło w pełnym przeświadczeniu, że obejmuje ono wszystkie składniki spadku, bez zamiaru ukrycia faktu, że skarżąca nabyła również środki zgromadzone na rachunku bankowym. Podkreśliła, że fakt nabycia spadku został zgłoszony, a brakująca informacja wpływała jedynie na ustalenie wartości spadku, który to parametr pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia, które nie jest limitowane wartością majątku spadkowego. Skarżąca podtrzymała, podniesiony w odwołaniu zarzut wadliwości formalnej decyzji, który w jej ocenie uniemożliwia jej wykonanie, poprzez nieoznaczenie w osnowie (rozstrzygnięciu), względem jakiej osoby organ podatkowy dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Najdalej idącym zarzutem wobec zaskarżonej decyzji jest zarzut nieoznaczenia osoby zobowiązanej do zapłaty ustalonego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p." decyzja zawiera oznaczenie strony. Oznaczenie strony w decyzji powinno zostać zawarte w decyzji w sposób zupełny, tzn. przy osobach fizycznych z podaniem imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania lub pobytu oraz numeru NIP. natomiast przy osobach prawnych, organizacjach społecznych lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze wskazaniem pełnej nazwy, siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i numeru PESEL (J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa 2011. Komentarz. Wydawnictwo Unimex, str. 885). W ocenie sądu zarówno w decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji, spełnia powyższe warunki. Organy podatkowe wskazały imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer PESEL skarżącej. Dane te zostały w nagłówku decyzji. Nie zostały natomiast powtórzone w treści sentencji decyzji. W ocenie sądu nie jest to wada. Ów brak nie jest równoznaczny z nieoznaczeniem adresata decyzji. Z obu decyzji wynika jednoznacznie, że adresatem, tj. osobą zobowiązaną do zapłaty zobowiązania podatkowego jest skarżąca. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia decyzji. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut błędnej wykładni i niewłaściwej odmowy zastosowania art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Stosownie do art. 4a ust. 2 ww. ustawy jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku, jest zgłoszenie tego faktu właściwemu organowi podatkowemu w terminie, o którym mowa powyżej. Jest to w istocie jedyny warunek omawianego zwolnienia podatkowego. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest, że zgłoszenie dotyczy nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie tylko faktu objęcia spadku. Chodzi zatem o to by podatnik poinformował organ podatkowy o nabyciu prawa własności do wszystkich rzeczy i praw majątkowych, a nie jedynie o fakcie objęcia spadku. Strona skarżąca trafnie podniosła, że omawiane zwolnienie podatkowe nie jest organiczne kwotowo. Oznacza to, że zwolnieniu podlega nabycie w drodze spadku prawa własności wszystkich rzeczy i praw majątkowych, niezależnie od ich wartości. Sąd nie podziela natomiast argumentacji skarżącej, zgodnie z którą wobec braku ograniczenia wartości dziedziczonego majątku, zwolnienie obejmuje wszystkie składniki majątkowe, w tym te które nie zostały zgłoszone organowi podatkowemu w terminie. Zaaprobowanie poglądu skarżącej czyniłoby zbędnym art. 4a ust. 2 ustawy, adresowany do tych spadkobierców, którzy dowiedzieli się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu 6 miesięcy od przyjęcia spadku. Wystarczyłoby bowiem, by spadkodawca zgłosił jakąkolwiek część majątku, który otrzymał w spadku, w terminie 6 miesięcy, a wszystkie rzeczy i prawa o których dowiedziałby się po upływie tego terminu byłyby zwolnione z opodatkowania niejako automatycznie. Skoro ustawodawca zobowiązał spadkobierców, którzy dowiedzieli się o nabyciu własność rzeczy i prawa majątkowych po upływie 6 miesięcy od dnia objęcia spadku, do dokonania zgłoszenia, to znaczy, że istotne z punku widzenia omawianych przepisów jest poinformowanie organu podatkowego o wszystkich odziedziczonych składnikach majątkowych, a tylko o niektórych. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w treści art. 4a ust. 5 pkt ustawy podatkowej, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobligowany do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakresie danych w nim zawartych, w tym w szczególności danych dotyczących nabytych rzeczy lub praw majątkowych, ich rodzaju, miejsca położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową oraz wielkość nabytego udziału. Skoro zgłoszenie ma obejmować szczegółowe dane wszystkich nabytych rzeczy lub praw majątkowych, to nie można zaaprobować poglądu, zgodnie z którym niekompletne zgłoszenie wywołuje skutek w postaci zwolnienia obejmującego wszystkie rzeczy lub prawa majątkowe, zarówno zgłoszone jak i niezgłoszone. Przyjęcie poglądu skarżącej oznaczałoby, że wymienianie poszczególnych rzeczy i prawa majątkowych jest w istocie zbędne. Wystarczyłoby aby podatnik poinformował organ podatkowy o fakcie nabycia własności bliżej nieokreślonych rzeczy lub praw majątkowych. Konkludując, sąd ocenił, że warunkiem zwolnienia z opodatkowani rzeczy i prawa majątkowych nabytych w drodze spadku jest złożenie, w terminie 6 miesięcy kompletnego zgłoszenia obejmującego wszystkie nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Pominięcie określonej rzeczy lub prawa oznacza, że jej nabycie podlega opodatkowaniu, niezależnie czy jest wynikiem świadomego działania czy też pomyłki. W ocenie sądu termin 6 miesięcy jest terminem wystarczająco długim by każdy spadkobierca mógł starannie i w sposób wolny od pomyłek wypełnić zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z2. Mając na uwadze przywołane przepisy, sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że skarżąca w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego zgłosiła nabycie w drodze dziedziczenia własności nieruchomości w S., zatem nabycie własności tej nieruchomości jest zwolnione z opodatkowania. Ponieważ we wskazanym terminie skarżąca nie zgłosiła nabycia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, mimo że wiedziała o ich nabyciu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania i ustaliły skarżącej zobowiązanie podatkowe. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. P.C.