I SA/Łd 1389/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 1389/10 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] r. K. B. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.- G. z dnia [...] r. nr [...], którą określono mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 42.919,- zł oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2004 r. Wnioskodawca uznał, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 23 § 1 i 2, art. 121, art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W decyzji wymiarowej zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią w/w przepisów a rozstrzygnięciem. Podatnik nie ma obowiązku zaliczania swoich składek na ubezpieczenie społeczne do kosztów, gdyż może je również odliczyć w zeznaniu podatkowym. Dodatkowo wskazał, iż nieprzyjęto jego wyjaśnień w zakresie różnego nazewnictwa materiałów budowlanych, co doprowadziło do szacowania podstawy opodatkowania, gdyż pracownicy Urzędu Skarbowego nie potrafili powiązać ilości poszczególnych materiałów wykończeniowych przy uwzględnieniu nazw technicznych tych materiałów. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w oparciu o przepisy art. 207 § 1, art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. –G. z dnia [...] r. nr [...] . W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał na sposób doręczenia w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (przesyłka była dwukrotnie awizowana i doręczona stronie w trybie zastępczym na podstawie art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) oraz na sposób złożenia odwołania od tej decyzji (strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania). Organ podkreślił również, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało przez podatnika zapłacone w wyznaczonych ratach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż instytucja stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej, przewidziana w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji wynikającej z art. 128 tej ustawy. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy jest ona dotknięta w sposób niewątpliwy przynajmniej jedną z wad wymienionych w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, nie zaistniała żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności w/w decyzji. W zakresie prawidłowości odliczeń składek ZUS, organ wskazał, iż w decyzji z dnia [...] r. na stronie 4 odniesiono się do tej kwestii i wyjaśniono, że w 2004 r. z miesiąca na miesiąc podatnik ponosił stratę, która począwszy od marca nie spadała poniżej 110.000,- zł, a za cały rok w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym wyniosła 14.416,63 zł, a w skorygowanym zeznaniu – 13.916,63 zł. Zatem wobec nieuzyskiwania dochodu podatnik nie miał możliwości jego pomniejszenia o wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne. Podstawą stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie były nieprawidłowości w odliczeniu składek ZUS, lecz zakupy, sprzedaż i stany remanentowe towarów, które wskazywały na dokonywanie sprzedaży nieudokumentowanej, niewskazanej w księdze oraz brak dowodów zakupu określonych towarów i niezaewidencjonowanie ich w księdze. W decyzji z dnia [...] r. uzasadniono też przyczynę szacowania podstawy opodatkowania, skoro stwierdzono nierzetelność tej księgi ze względu na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 0,5% ogółem poniesionych kosztów. Udzielono też podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w związku z przedmiotem postępowania, a złożone przez stronę wyjaśnienia, zostały uwzględnione w decyzji; wyjaśnienia dotyczące różnego nazewnictwa takich samych materiałów zostały uwzględnione w części, w której podatnik jasno określił jaki towar i o jakiej nazwie sprzedawał pod skróconą nazwą oraz wskazał fakturę stanowiącą dowód na dokonanie danej transakcji. Uwzględniono argumenty strony dotyczące ćwierćwałków i kątowników i wyjaśniono dlaczego nie uwzględniono wyjaśnień dotyczących obcinania drzwi. W ocenie organu podatkowego, w zakresie różnic w interpretacji nazewnictwa towarów - która w wyniku odmiennego jej stosowania przez stronę jest niejednoznaczna - można mówić ewentualnie o nieprawidłowej interpretacji tego nazewnictwa w zakresie takiej, czy innej pozycji. Nie można zaś uznać, że nastąpiło wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie każde naruszenie prawa można utożsamiać z rażącym. Organ podatkowy pierwszej instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, dokonał wystarczających ustaleń do podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] r., odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.- G. z dnia [...] r. nr [...] którą określono K. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2004 r. Organ podtrzymał dotychczasową argumentacje w sprawie, stwierdzając, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki negatywne w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, zawarte przepisach art. 247 – 249 Ordynacji podatkowej, a w postępowaniu tym nie stwierdzono przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które dawałyby podstawę do pozytywnego załatwienia wniosku strony. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. K. B. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie skarżącego, naruszenie prawa w decyzji z dnia [...] r. polegało na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, prowadzeniu postępowania niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, nieuznaniu wyjaśnień strony i nieustosunkowanie się do nich. Z kolei do możliwości odliczania składek ZUS zastosowano błędną wykładnię prawa. Skarżący uważa, iż prowadzone przez Drugi Urząd Skarbowy Ł. –G. postępowanie, jego przebieg, komunikowanie się ze stroną, sposób dostarczania wezwań oraz decyzji wymiarowej było w głębokiej sprzeczności z art. 121 Ordynacji podatkowej. Tak prowadzone postępowanie godzi w rozstrzygniecie decyzji, skutkujące jej nieważnością, a tym samym rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo skarżący podniósł, iż przed wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, zapoznając go w trybie art. 200 ordynacji podatkowej z całością zgromadzonego materiału, organ nie przedstawił mu projektu tej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem niniejszego postępowania jest rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymującą w mocy wcześniejszą decyzję tego organu, którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł -G. z dnia [...] r. nr [...], określającej skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, opierając się na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym; nie może ono się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy - art. 220 i następne Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 marca 2003 r. o sygn. akt II SA 1473/01 - Biul.Skarb. 2004/3/26 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. o sygn. akt III SA/Wa 240/04, LEX nr 168004). Naruszenie prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r. o sygn. akt III SA 933/02, LEX nr 149177). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.- G. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 42.919,- zł oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2004 r. Nie można zatem przyjąć, iż decyzja ta rażąco narusza przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, skoro w postępowaniu podatkowym stwierdzono, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych była inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej. Jeżeli organ podatkowy stwierdził też nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, miał wszelkie podstawy do zastosowania przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – szacowania podstawy opodatkowania. Organ nie dokonał zatem rozstrzygnięcia wbrew postanowieniom w/w przepisów. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, panuje już ugruntowany pogląd, że za rażące naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale takie przekroczenie prawa, które jest jasne i niedwuznaczne. Różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r. o sygn. akt III SA 2395/01, LEX nr 1460760 i wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r. o sygn. akt III SA 146/01, Biul.Skarb. 2004/2/29). W ocenie skarżącego do rażącego naruszenia prawa doszło na skutek błędu organu w odliczaniu składek ZUS, jak również nieprzyjęciu jego wyjaśnień w zakresie różnego nazewnictwa materiałów budowlanych, którymi handlował, co doprowadziło do szacowania podstawy opodatkowania. Poddając analizie zarzuty strony skarżącej i ich uzasadnienie, powoływane od momentu wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, zauważyć należy, iż są to przede wszystkim zarzuty merytoryczne stawiane decyzji wymiarowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może jednak być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym. Powołując się na treść art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skarżący wniósł o dokonanie ponownej oceny materiału dowodowego, który był już oceniony w toku postępowania wymiarowego. Powołana przez stronę podstawa stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zmierza raczej do uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Jednakże w ocenie Sądu stan faktyczny tej sprawy został ustalony w sposób kompletny z zachowaniem wszelkich reguł i w oparciu o cały materiał dowodowy konieczny do rzetelnego, wnikliwego i pełnego wyjaśnienia sprawy. Podatnik w toku całego postępowania nadzwyczajnego dążył do ustalenia od nowa już ustalonych faktów w oparciu o dowody już ocenione przez organ podatkowy. Śledząc etapy postępowania strony od momentu wydania pierwotnej decyzji wymiarowej wnosić należy, iż podatnik podejmuje wszelkie możliwe kroki zmierzające do zmiany tego rozstrzygnięcia. Podkreślić jednakże należy, iż w związku z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania, strona skarżąca zamknęła sobie drogę do skutecznego podnoszenia zarzutów merytorycznych. Natomiast okoliczności, na jakie powołuje się skarżący w toku postępowania na obecnym etapie, nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym organ podatkowy słusznie uznał, iż nie zaistniały podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Za niezasadny należy także uznać zarzut skarżącego o nieprzedstawieniu mu, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, projektu tej decyzji. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje organom podatkowym sporządzenia projektu decyzji przed zakończeniem postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem w/w przepis zobowiązuje organ jedynie do udostępnienia stronie zebranych w sprawie dowodów, a nie dokumentu, z którego wynikałyby przesłanki przyszłego rozstrzygnięcia. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.