I SA/Łd 1392/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Asesor Monika Krzyżaniak, Protokolant asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik II Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne zawarte w dokumencie SAD Nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 207 Ordynacji podatkowej – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997 r. z późniejszymi zmianami), art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit c, art.83 § 1, § 2 i § 3, art. 85 § 1 oraz art. 262 Kodeksu celnego – ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. (tekst jednolity opublikowany w Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001 r. z późniejszymi zmianami), § 12 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z 1999 r. z późniejszymi zmianami) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 z 1999 r.), Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908 z 1999 r.). W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 20 marca 2001 r. Agencja Celna B działająca w imieniu A Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. dokonała zgłoszenia celnego towaru sprowadzonego z Niemiec na warunkach CIF K. w postaci zawiesiny do oczyszczania jelit o nazwie X-PREP Liquid, wnioskując o objęcie importowanych leków procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do zgłoszenia celnego dołączono wystawioną przez eksportera szwajcarską spółkę C fakturę handlową, świadectwo EUR 1 oraz deklarację wartości celnej. Sprowadzony towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, określono powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych i podatkowych oraz powiadomiono Spółkę A o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Wartość celną towaru w wysokości 141.143,60 CHF ustalono w oparciu o załączoną do zgłoszenia celnego fakturę o numerze [...] z dnia [...] oraz deklarację wartości celnej. W trakcie kontroli postimportowej przeprowadzonej w dniach od 21 maja do 5 listopada 2002 roku w siedzibie importera A ujawniono "Umowę o Dystrybucji", zawartą w dniu 17 lutego 1998 roku pomiędzy Firmą C, a Spółką A, regulującą transakcje kupna-sprzedaży preparatów farmaceutycznych przeznaczonych do leczenia ludzi. Na podstawie tej umowy Spółka A uzyskała prawo do prowizji w wysokości 32,5% od zakupów dokonanych zgodnie z fakturami. Prowizja ta miała być odliczana przed dokonaniem zapłaty na rzecz kontrahenta zagranicznego. Organ celny stwierdził, że powyższe postanowienia umowy zostały zrealizowane w odniesieniu do transakcji dokonanej w oparciu o fakturę nr [...] wystawioną w dniu 9 marca 2001 r., co dokumentują ujawnione w trakcie kontroli bankowe dowody zapłaty z dnia 5 kwietnia oraz 9 maja 2001 r. w formie zawiadomienia Banku Handlowego w Warszawie o obciążeniu rachunku skarżącej kwotami 28.581,58 CHF i 66.690,35 CHF (łącznie 95.271,93 CHF). Powyższe dokumenty świadczyły o tym, iż Spółka dokonała płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego w kwocie niższej niż zadeklarowano w zgłoszeniu celnym. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] organ I instancji, na podstawie art. 165 § 1-2 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego z dnia 20 marca 2001 roku w zakresie wartości celnej importowanych farmaceutyków. Pismem z dnia 1 kwietnia 2003 r. importer wniósł o wystąpienie przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. do Ministra Finansów z wnioskiem o uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej (WCO) odnośnie wpływu rabatów uzyskanych po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz o zawieszenie postępowania celnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do chwili rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Światową Organizację Celną (WCO). Strona złożyła także wyjaśnienia co do wartości celnej towaru wywodząc, że wartość celna leków została określona prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, na podstawie wartości transakcyjnej rozumianej jako cena należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, a następnie w dniu [...] wydał opisaną na wstępie decyzję. Organ wskazał, że łączna kwota płatności za towar objęty fakturą nr [...] z dnia [...], wynikająca z bankowych dowodów zapłaty, wynosi 95.271,93 CHF, co stanowi różnicę pomiędzy kwotą 141.143,60 CHF, podaną na fakturze, a kwotą prowizji podstawowej wynoszącej 32,5% wartości fakturowej, 45.871,67 CHF (141.143,60 x 32,5% = 45.871,67) – ustaloną w Umowie o Dystrybucji z 17 lutego 1998 r. pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentem zagranicznym. Wartość importowanego towaru została więc zawyżona. W dniu 5 maja 2003r. strona skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej, przepisów prawa materialnego tj. art. 21, art. 23, art. 85 i art. 278 §1 Kodeksu Celnego oraz naruszenie art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187, art. 200 § 1, art. 201§ 1 pkt 2 – Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w sposób mający wpływ na wynik postępowania. Strona wskazała, że przyznana przez kontrahenta zagranicznego prowizja w wysokości 32,5% została udzielona na wspieranie rozwoju działalności strony na rynku polskim. Ten obszar współpracy jest neutralny dla kwestii związanych z wartością transakcyjną towarów, a więc nie zachodziła potrzeba informowania o prowizjach organów celnych. Strona podkreślała ponadto, że udzielona prowizja nie stanowiła warunku nabycia towaru i nie była powiązana z wartością transakcyjną. Wyjaśniła, że prowizje zostały uzależnione od poziomu zakupów, których przekroczenie wyznacza określoną stawkę procentową możliwej do uzyskania prowizji. Prowizje były ustalane przez zagranicznego kontrahenta na podstawie zrealizowanych zakupów, a więc po zakończeniu procedury odprawy celnej i po dopuszczeniu tych towarów do obrotu na polskim obszarze celnym. W momencie dokonywania zgłoszenia celnego strona nie mogła znać kwoty ewentualnego upustu i wykazać go w zgłoszeniu celnym, ponieważ nie wiedziała czy i w jakiej wysokości prowizja zostanie Spółce przyznana. Przepisy Kodeksu celnego pomijają kwestię rabatów ex post występujących w kontaktach handlowych między dostawcami, a odbiorcami, tj. nie wymieniają tego rodzaju rabatów jako czynników uzasadniających dokonanie korekty wartości celnej z urzędu. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowi niedopuszczalną interpretację rozszerzającą. Zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu. W ocenie skarżącej organ celny nie udowodnił, że umowa o dystrybucji ma charakter umowy sprzedaży towaru, która uzależniałaby nabycie towaru od otrzymania określonych zniżek, jako warunku nabycia towaru przez Spółkę, co powodowałoby konieczność jej wskazania przy składaniu zgłoszenia celnego. W szczególności wspomniane prowizje nie stanowiły warunku nabycia towaru. Kupujący nabywał towar po cenie transakcyjnej określonej w całości w fakturze handlowej. Zdaniem Spółki brak jest zatem podstaw prawnych do obligatoryjnej zmiany deklarowanej w chwili zgłoszenia celnego wartości celnej importowanych towarów w przypadku otrzymania od kontrahenta zagranicznego premii lub rabatu już po dopuszczeniu tych towarów do obrotu na polskim obszarze celnym. Wystąpienie z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w przypadku uzyskania upustu po dokonaniu zgłoszenia celnego jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony. W ocenie skarżącego uzasadnione jest przyjęcie interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego. Powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r (sprawa 65/79, Procureur de la Republique v. Rene Chatain, ECR [1980] 1345), w którym ETS stwierdził, że zasady naliczania wartości celnej mają zasadniczo na celu zapobieganie zaniżeniu wartości towarów w związku z zastosowaniem taryfy celnej i zapewnienie pobierania pełnych należności celnych. Jeżeli stwierdzono, iż spółka przyjęła ceny, których stosowanie mogłoby wskazywać na nielegalny transfer kapitału lub zysków, odpowiednie państwa członkowskie powinny podjąć odpowiednie kroki mające na celu udowodnienie, że takie praktyki mają miejsce i ewentualne uniemożliwienie ich w ramach własnych przepisów podatkowych i finansowych, a nie stosując zasady dotyczące określania wartości celnej. Ponadto strona zarzuciła organom celnym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ celny wszczął postępowanie w przedmiotowej sprawie zgodne z zaleceniem Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r. Podniosła, że nie została zapoznana z tym zaleceniem, a ponadto z uwagi na jego treść wynik postępowania w sprawie był z góry przesądzony. Wskazała również, że organ celny zobowiązany był do wystąpienia do Światowej Organizacji Celnej o wydanie opinii doradczej odnośnie wpływu rabatów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Fakt, że tego nie uczynił spowodował naruszenie – art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, a także uzasadnia zarzut naruszenia obowiązku wnikliwego rozpatrzenia sprawy z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, organ I instancji naruszył także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu celnym (art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym doręczono jej 4 kwietnia 2003 r., w dniu 10 kwietnia strona zapoznała się z aktami sprawy i następnego dnia wysłała pocztą wyjaśnienia, a decyzja wydana została już [...]. Po wniesieniu odwołania, w związku z postanowieniem z dnia [...], doręczonym 5 sierpnia 2003 r., strona 12 sierpnia 2003 r. skierowała do organu II instancji pismo informujące m.in. o podtrzymaniu zarzutów odwołania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z przepisem art. 21 Kodeksu celnego wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny. Natomiast należności celne przywozowe są – w myśl art. 85 § 1 obowiązującej ustawy – wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celną towaru określa art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Jest nią wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Nadto, dyspozycja zamieszczona w art. 23 § 9 Kodeksu celnego określa, iż ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Punkt 2.1.1 umowy dystrybucyjnej z dnia 17 lutego 1998 r. stanowi, że firma C. przyznaje Dystrybutorowi – A – prawo, a Dystrybutor akceptuje wymienione prawa do importu, rejestracji, magazynowania, pakowania, użytkowania, dystrybucji, promocji, wprowadzania na rynek i sprzedaży importowanego preparatu. Zgodnie z Listem Uzupełniającym z dnia 17 lutego 1998 r. w ramach wynagrodzenia za usługi wykonane przez Dystrybutora w ramach Umowy o Dystrybucji, Dystrybutor będzie uprawniony do prowizji podstawowej w wysokości 32,5% od zakupów dokonanych przez Dystrybutora zgodnie z fakturami firmy C. w każdym roku kalendarzowym oraz do prowizji dodatkowej, która będzie obliczana na podstawie rocznych zakupów. Zgodnie z punktem 2 Listu Uzupełniającego "prowizja będzie odliczona przed dokonaniem zapłaty do firmy C. zgodnie z punktem 6.1 Umowy o Dystrybucji", przy czym punkt 6.1 Umowy o Dystrybucji stanowi, że "Dystrybutor zapłaci za każdą przesyłkę preparatu sprzedaną mu przez firmę C. lub przez osobę przez nią wyznaczoną w ramach niniejszej umowy we frankach szwajcarskich lub w takiej walucie jaką może wyznaczyć firma C. w następujący sposób: 30% w ciągu 30 dni od daty fakturowania i 70% w ciągu 60 dni po dacie fakturowania". A zapłaciła za fakturę nr [...] łączną kwotę w wysokości 95.271,93 CHF tj. w wysokości uwzględniającej 32,5% prowizję od wartości fakturowej, co znalazło potwierdzenie w ujawnionych w wyniku kontroli bankowych dowodach zapłaty z 5 kwietnia i 9 maja 2001 r. w formie zawiadomienia o obciążeniu przez B Bank w W. rachunku A kwotami 28.581,58 CHF i 66.690,35 CHF. Zdaniem organu udzielona prowizja ma związek z wartością transakcyjną towarów, bowiem faktycznie dokonaną płatnością za zakupiony towar była kwota 95.271,93 CHF tj. wartość towaru z uwzględnieniem prowizji. Organ wskazał także na treść noty wyjaśniającej 2.1 "Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia" (opubl. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiącym załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908 z 1999 r.), z której wynika, że koszty prowizji bądź pośrednictwa obciążające sprzedającego, które nie będą ponoszone przez kupującego, nie mogą być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. W ocenie organu odwoławczego, ustalona w decyzji organu celnego I instancji wartość celna w wysokości 95.271,93 CHF jest prawidłowa; jest to kwota faktycznie zapłacona przez A na rzecz firmy C. (stosownie do art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego). Organ wskazał, że za obniżeniem zadeklarowanej przez importera wartości celnej leku X-Prep Liquid 75ml przemawia także to, że eksporter zagwarantował obniżenie cen preparatów farmaceutycznych i określił jego zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego. W dacie tej czynności strona skarżąca miała już świadomość, że kwotą należną w chwili zakupu i zgłoszenia celnego (także faktycznie zapłaconą) była wartość z uwzględnieniem obniżenia z tytułu prowizji. Ponadto należności za sprowadzony towar były przekazywane eksporterowi już z uwzględnieniem obniżki, a w toku postępowania wyjaśniającego nie stwierdzono, aby miały miejsce płatności w wysokości określonej w fakturze handlowej, czy też późniejsze negocjacje cenowe skutkujące obniżeniem kwoty wynikającej z faktury handlowej przedstawionej do zgłoszenia celnego. W ocenie organu administracji regulacje umowy dystrybucyjnej oraz Listów Uzupełniających, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń podmiotów tych umów dowodzą, że przejęcie przez stronę na siebie obowiązków rejestracji, magazynowania, pakowania, użytkowania, dystrybucji, promocji, wprowadzania na rynek i sprzedaży preparatu w zamian za otrzymanie prowizji w wysokości 32,5% od dokonanych zakupów, stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia tych umów. Wobec takiej zależności między umową dystrybucyjną oraz Listami Uzupełniającymi i zakupami (importem towarów) przez stronę nie budzi zastrzeżeń ocena, że udzielenie prowizji warunkowało możliwość dokonania tych zakupów (importu). Bezpodstawne jest twierdzenie, iż "warunek" sprzedaży musi być składnikiem treści umowy sprzedaży towaru importowanego. Ugruntowany jest w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA V SA 1709/02 z 10 grudnia 2002 r.) pogląd, że zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru". Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego organ odwoławczy uznał ww. zarzut za nieuzasadniony. Kontrolę postimportową przeprowadzili funkcjonariusze celni Izby Celnej w Ł., którzy pismem z 22 stycznia 2003 r. poinformowali Naczelnika Urzędu Celnego II o wątpliwościach dotyczących prawidłowości ustalonej wartości celnej. Niniejsze pismo wraz z nadesłanymi dokumentami (ujawnionymi w wyniku kontroli) stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania administracyjnego. Podkreślono, że uprawnienie do przeprowadzenia kontroli postimportowej wynika wprost z brzmienia art. 83 i art. 2771 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. W dniu 21 marca 2003 r. organ celny I instancji wszczął z urzędu postępowanie administracyjne. Decyzja z dnia [...] została podpisana przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., a osobą prowadzącą postępowanie był funkcjonariusz celny zatrudniony w tym Urzędzie Celnym. Natomiast w wydaniu przedmiotowej decyzji nie uczestniczyły osoby zatrudnione w Izbie Celnej w Ł.. Odnosząc się do kolejnych zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że art. 68 Układu Europejskiego dotyczy wyłącznie starań Polski aby dostosować swoje ustawodawstwo do ustawodawstwa Wspólnoty, a co do zarzutu naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej podniósł, że strona w dniu 10 kwietnia 2003 r. zapoznała się z zebranym materiałem i oświadczyła, że nie wnosi dodatkowych dokumentów. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca ponownie zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów konstytucyjnych, tj. art. 87 ust. l i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), naruszenie przepisów prawno-międzynarodowych, tj. art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi (Dz. U. z 1994 r., nr 11, poz. 38 ze zm.), Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (Dz. U. z 1995 r., nr 98, poz. 483 z uzup.), naruszenie przepisów materialnoprawnych, tj. art. 21, art. 23, art. 85 i art. 278 § l pkt 3 Kodeksu celnego, naruszenie przepisów proceduralnych, tj. 120, art. 122, art. 123 § l, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 200 § l, art. 201 § l pkt 2, art. 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, w sposób mający wpływ na wynik postępowania. Strona skarżąca, podtrzymując swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 13 października 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej z wnioskiem o włączenie do akt sprawy opinii prawnej w sprawie oceny konstytucyjności przyjętej przez organy administracji celnej w 2001 r. interpretacji przepisów prawa celnego dotyczących ustalania wartości celnej importowanych towarów sporządzonej przez prof. dr hab. G.D. oraz dr M.M.. W dniu 15 października 2004 r. skarżąca wystąpiła zaś z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci oświadczenia osób biorących bezpośredni udział w negocjowaniu umowy dystrybucyjnej pomiędzy C. a skarżącą. Nadto A podniosły zarzut naruszenia przez organy celne przy wydaniu skarżonych decyzji prawa wspólnotowego, a w szczególności Rozporządzenia rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz Rozporządzenia Komisji EWG z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady EWG ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Skarżąca zarzuciła także organom celnym błędną ocenę konsekwencji otrzymania rabatu naturalnego poprzez przyjęcie, iż do oceny wartości celnej towarów uzyskanych przez skarżącą nieodpłatnie zastosowanie ma art. 23 Kodeksu celnego, odwołujący się dla oceny wartości celnej towarów do ceny transakcyjnej. Ustosunkowując się do zarzutów strony skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie dowodu uzupełniającego z opinii prof. dr hab. G.D. oraz dr M.M., podnosząc iż de facto dowód ten ma charakter dowodu z opinii biegłych i jako taki jest niedopuszczalny na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Ponadto za niedopuszczalny, w kontekście prawidłowo i wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego sprawy, uznać należy w opinii Dyrektora Izby Celnej wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia osób negocjujących Umowę o Dystrybucji. Odnośnie zarzutu naruszenia Wspólnotowego Kodeksu Celnego Organ II instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie dług celny powstał przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa we Wspólnotach Europejskich i dlatego stosownie do przepisu art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) w sprawie zastosowanie znalazły przepisy dotychczasowe. W piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2004 r. Skarżąca wskazała, iż powoływana opinia prof. dr hab. G.D. oraz dr M.M. ma charakter dokumentu prywatnego i jako taka może być przedmiotem dowodu przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Nadto skarżąca wskazała, iż łączne potraktowanie przez organy celne wszystkich towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym doprowadziło do braku ustalenia wartości celnej towaru będącego rabatem naturalnym. W piśmie z dnia 29 grudnia 2004 r. skarżąca ponownie odniosła się do podnoszonego zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w przedmiotowej sprawie. Według skarżącej, decyzja organu celnego pierwszej instancji była rezultatem podporządkowania się przez ten organ wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł zawartym w piśmie z 28 września 2001 r. nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ, skierowanym do dyrektorów urzędów celnych i zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków. Według Spółki, decyzje organów obu instancji rozstrzygają w sposób zgodny z uzasadnieniem znajdującym się we wspomnianym piśmie Prezesa GUC z 28 września 2001 r., co zdaniem skarżącej wskazuje na podporządkowanie się organu I instancji wytycznym oraz sposobowi zakończenia sprawy zawartym w piśmie i potwierdza fakt ingerencji organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla oraz stanowi naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość cena towaru wadliwie podana w dokumentach celnych. Organ celny nie jest związany treścią dołączonych do zgłoszenia celnego dokumentów ani wartością deklarowaną przez importera, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie kierując się zasadami swobodnej oceny dowodów. Ustalenia wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego organy administracji celnej dokonują na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru wnioskowaną procedurą (art. 64 § l Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. W związku z powyższym, w sytuacji, w której importer nie dysponuje wszystkimi niezbędnymi dokumentami pozwalającymi na prawidłowe ustalenie wartości celnej importowanego towaru powinien złożyć oświadczenie o ich dostarczeniu w przyszłości. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego; w szczególności może kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów (art. 83 § l-2 Kodeksu celnego). Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP w dniu 1 lipca 1995 r. – załącznik do Dz. U. z 1995r, nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 Kodeksu Wartości Celnej "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej". Zgodnie z treścią art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W dniach od 21 maja do 5 listopada 2002 roku w siedzibie importera A została przeprowadzona kontrola postimportowa, w wyniku której ujawniona została Umowa o Dystrybucji zawarta pomiędzy skarżącą, a eksporterem firmą C. z dnia 17 lutego 1998 r. wraz z Listem Uzupełniającym do tej umowy datowanym tego samego dnia, a także bankowe dowody zapłaty w formie zawiadomienia o obciążeniu rachunku skarżącej z tytułu faktury nr [...] dołączonej do zgłoszenia celnego z 9 marca 2001 roku. Rodzaj oraz treść ujawnionych dokumentów uzasadniały wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Sąd rozstrzygający w przedmiotowej sprawie podzielił stanowisko organów celnych, iż ujawniona w toku kontroli postimportowej Umowa o Dystrybucji z 17 lutego 1998 r. wraz z Listem Uzupełniającym miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Zgodnie z punktem 2.1.1 umowy dystrybucyjnej firma C. przyznała A prawo do importu, rejestracji, magazynowania, pakowania, użytkowania, dystrybucji, promocji, wprowadzania na rynek i sprzedaży produkowanych przez nią preparatów farmaceutycznych. W punkcie 6.1 umowy ustalono warunki płatności za sprzedane preparaty w ten sposób, iż płatność za każdą partię farmaceutyków miała następować w wysokości 30 % ceny w ciągu 30 dni od daty fakturowania i 70 % ceny w ciągu 60 dni od tej daty. Stosownie do punktu 1 Listu Uzupełniającego z dnia 17 lutego 1998 roku za usługi wykonywane w ramach Umowy o Dystrybucji A uprawnione zostały do otrzymania prowizji podstawowej w wysokości 32,5 % od zakupów dokonanych zgodnie z fakturami firmy C.. Prowizja ta miała być każdorazowo odliczana przed dokonaniem zapłaty eksporterowi (punkt 2 listu). Analiza postanowień Umowy o Dystrybucji oraz Listu Uzupełniającego, a także fakt iż oba dokumenty opatrzone są i zostały podpisane z tą samą datą uzasadnia ocenę, iż przyjęcie przez skarżącą obowiązków wynikających z umowy dystrybucyjnej w zamian za otrzymaną prowizję podstawową od dokonanych zakupów stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia Umowy o Dystrybucji, co oznacza, że udzielenie prowizji stanowiło warunek mającej miejsce sprzedaży. Z Umowy o Dystrybucji oraz Listu Uzupełniającego wynika, że prowizja podstawowa w wysokości 32,5 % związana została z zakupem określonej ilości preparatu przez Spółkę A od kontrahenta zagranicznego i uzyskiwana była na podstawie wielkości sprzedaży wynikającej z faktury wystawionej przez firmę C.. Umowa o Dystrybucji wraz Listem Uzupełniającym określała w sposób wyczerpujący warunki i zasady nabycia prawa do prowizji. Realizacja postanowień umowy oraz uzupełniającego ją listu powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i skarżąca Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu miała tego świadomość. Okoliczność ta znalazła potwierdzenie w bankowych dowodach wpłaty ujawnionych w siedzibie Spółki, które łącznie opiewały na kwotę mniejsza o 32,5% od ujawnionej na fakturze przedstawionej wraz ze zgłoszeniem celnym. Na ocenę charakteru prawnego ww. prowizji nie ma wpływu fakt, że została ona przyznana dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego. Prawo do jej otrzymania na skonkretyzowanych warunkach powstawało bowiem już z chwilą dokonania przez skarżącą zakupów u kontrahenta zagranicznego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 czerwca 2004 roku w sprawie sygn. akt GSK 633/04 (ONSA 2004/2/49). NSA w ww. orzeczeniu stwierdził, iż cena, choć jest elementem konstytuującym umowę sprzedaży, nie musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy, co oznacza, że może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem, po zawarciu umowy sprzedaży, sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że świadczenie to nie jest elementem ceny, mimo że nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży (por. również wyrok NSA z 25 maja 2004 r., GSK 53/04, ONSA 2004/2/48). Nie zasługuje również na uwzględnienie argument, iż prowizja podstawowa udzielona przez eksportera stanowiła jedynie formę wsparcia jego działalności na rynku polskim. Sposób liczenia 32,5% prowizji od zakupów dokonywanych przez importera na podstawie faktur wystawionych przez firmę C. powoduje, że nie można uznać prowizji za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku krajowym. Z tytułu udzielonej prowizji skarżąca odnosiła wprawdzie korzyść polegającą na wsparciu swojej działalności na rynku polskim, ale korzyść ta stanowiła normalne następstwo uzyskanego upustu, a nie przyczynę jego udzielenia. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z 2 czerwca 2004 r., rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą w piśmie procesowym z 15 października 2004 r. zarzutu niewłaściwego ustalenia wartości celnej towarów uzyskanych nieodpłatnie zadeklarowanych jako "rabat naturalny" w polu 45 dokumentu SAD z 1 września 2000 r. wskazać należy przede wszystkim, iż po raz pierwszy zarzut ten został sformułowany na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym. Organy celne nie miały zatem możliwości ustosunkowania się do niego w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, będącego obecnie przedmiotem kontroli sądowej. W tym miejscu wskazać należy, iż sąd administracyjny nie jest instancją merytoryczną, a sprawuje jedynie kontrolę administracji publicznej pod kątem legalności i dokonuje oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Sąd administracyjny rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej, dlatego podnoszenie nowych zarzutów na etapie postępowania sądowoadministracyjnego musi być uznane za spóźnione i nie może doprowadzić do wzruszenia skarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 27 lipca 1994 r. SA/Wr 652/94, POP 1996/4/110). Ponadto należy zauważyć, iż stosownie do treści załącznika nr 6 część V rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) wynika, iż w polu 45 (korekta) należy podać wartość upustu/rabatu uzgodnionego z kontrahentem zagranicznym, w walucie faktury podanej w polu 22, z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku. W polu należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione w fakturze. W zgłoszeniu celnym z dnia 1 września 2000 r. strona w pozycji 45 zadeklarowała kwotę 6.216,15 CHF, jako rabat pomniejszający wartość celną. Przedstawione przez stronę zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym, zostało przyjęte przez organy celne. Dopiero w piśmie procesowym z dnia 15 października 2004 r. strona wskazała, iż rabat ten to rabat naturalny, czyli towary otrzymane przez skarżącą nieodpłatnie od kontrahenta zagranicznego, których wartość celna powinna zostać ustalona w oparciu o przepis art. 25 § 1 Kodeksu celnego. Podkreślić należy, iż pojęcie "rabatu naturalnego", którym posługuje się w swojej argumentacji skarżąca nie występuje na gruncie Kodeksu celnego obowiązującego w dacie dokonywania zgłoszenia celnego. Skoro w toku postępowania administracyjnego strona nie powoływała się na odmienny stan faktyczny, od ustalonego przez organy celne, polegający na otrzymaniu rabatu naturalnego (czyli sprowadzeniu pewnej partii darmowych farmaceutyków), nie może na obecnym etapie postępowania czynić zarzutu, iż ich wartość celna została błędnie ustalona przez organy administracyjne. Bierność strony w postępowaniu administracyjnym doprowadziła do wydania decyzji w oparciu o stan faktyczny wynikający z przedstawionego przez nią zgłoszenia celnego, w którym zadeklarowała rabat pomniejszający wartość celną sprowadzonych towarów. Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, iż organy celne w sposób prawidłowy ustaliły cenę transakcyjną sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków tzn. z uwzględnieniem prowizji otrzymanej po dniu dokonania zgłoszenia celnego, a przyznanej w oparciu o postanowienia Umowy o Dystrybucji i Listu Uzupełniającego. Za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa polskiego, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnot Europejskich. Unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo wspólnotowe. Odnośnie zarzuconego przez skarżącą Spółkę naruszenia przez organy celne przepisów art. 87 oraz art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegającego na niezastosowaniu ustawodawstwa wspólnotowego tj. Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz Rozporządzenia Komisji EWG z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady EWG ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wskazać należy, iż powyższe akty prawa wspólnotowego stały się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa we Wspólnotach Europejskich. Stosownie jednak do przepisu art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Stosownie do przepisu art. 209 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.) dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Rzeczpospolita Polska stała się państwem członkowskim Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 roku. Ponieważ sporne zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu 1 września 2000 r. i z tym dniem powstał dług celny, organy celne prawidłowo oparły swoje rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na przepisach obowiązującej w tym dniu ustawy Kodeks celny. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organy celne zasady zaufania do organów państwa polegający na zmianie stanowiska w sprawie rabatów. Wcześniejsze decyzje, na które powołuje się Spółka zapadły w innym stanie faktycznym i jak sama wskazuje dotyczył rabatów towarowych. Za uwzględnieniem skargi nie mogą także przemawiać podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W szczególności wydane w niniejszej sprawie decyzje zostały oparte na prawidłowo zebranym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Nie jest zasadny zarzut naruszenia w postępowaniu celnym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania przed organami obu instancji miała możliwość zapoznawania się z aktami sprawy, składania wyjaśnień i wniosków, z którego korzystała. Okoliczność, iż organ I instancji wydał swoją decyzję zanim zapoznał się ze stanowiskiem strony dotyczącym zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zawartym w piśmie z dnia 11 kwietnia 2003 r., które wpłynęło do urzędu celnego dzień po wydaniu decyzji, w kontekście całokształtu postępowania, uwzględniając fakt, iż w piśmie tym ani w postępowaniu przed organem II instancji strona nie powołała się na żadne nowe dowody, nie stanowi w ocenie sądu uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, które stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogłoby skutkować uwzględnieniem skargi (por. wyrok NSA z 15 maja 3003 r. I SA/Gd 199/00, Prz.Podat. 2004/1/43). Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W piśmie z dnia z 28 września 2001 r. skierowanym do dyrektorów urzędów celnych na terenie całego kraju, z którym strona łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i, w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości, przeprowadzenia kontroli postimportowej w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Powyższe pismo nie może być traktowane jako akt ingerencji w postępowanie celne toczące się przed organem I instancji. W rozstrzyganej sprawie o nieprawidłowości zgłoszenia celnego zadecydowały ustalenia organów celnych, oparte o wyniki kontroli postimportowej. Po przeprowadzeniu ww. kontroli i zebraniu materiału dowodowego, organy administracji celnej obu instancji wydały decyzje, na podstawie samodzielnej oceny tego materiału dowodowego. W ocenie sądu rozstrzygającego w przedmiotowej sprawie, organy celne postąpiły w sposób prawidłowy odmawiając uwzględnienia wniosku skarżącej o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o udzielenie opinii odnośnie wpływu rabatów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Kwestia wpływu udzielonych rabatów na wartość celną towaru nie stanowiła w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania celnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaprezentowane stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych w sporach toczonych przez inne firmy farmaceutyczne, a dotyczących także prawidłowości określania wartości celnej towarów w kontekście uzyskiwanych przez nie rabatów. W jednym z nich z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie sygn. akt V SA 3325/02 (nie publikowane) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż postanowienia art. III lit. "d" i "g" Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej określają jako funkcje Rady udzielanie zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu m.in. Konwencji w sprawie wartości celnej towarów oraz udzielanie z własnej inicjatywy lub na prośbę zainteresowanych Rządów informacji lub porad w sprawach celnych oraz udzielanie zaleceń w tym zakresie. Są to kompetencje Rady ujęte w formie zaleceń, informacji i porad; nie wynika z tych postanowień norma prawna, która ocenę takiej kwestii, jak wpływ udzielonej przez eksportera prowizji obniżającej wysokość ceny transakcyjnej towaru na wartość celną, rezerwowałaby dla Rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych. Dotyczy to również powoływanych przez skarżącą postanowień pkt 2 i 3 zał. II Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, które określają funkcje Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) ujęte w formie możliwości konsultowania zagadnień związanych z ustalaniem wartości celnej oraz dostarczania informacji i wydawania opinii doradczych w tym zakresie. Także z tych postanowień nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie, co do skutków zniżki ceny towaru w odniesieniu do jego wartości celnej wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2004 r. sygn. akt V SA/Wa 683/2004 opubl. w systemie informacji prawnej LexPolonica). Rozstrzygając wniosek z 13 października 2004 r. o włączenie do akt sprawy opinii prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. G.D. oraz dr M.M. oraz wniosek z 15 października 2004 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci oświadczenia osób biorących bezpośredni udział w negocjowaniu umowy dystrybucyjnej pomiędzy C. a skarżącą, wskazać należy, iż sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem mając na uwadze, co do zasady, materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym. Jedynie wyjątkowo, stosownie do przepisu art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może w czasie toczącego się przed nim postępowania, przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W kontekście powyższego unormowania, przedstawione przez skarżącą w postępowaniu przed sądem oświadczenie pochodzące od osób bezpośrednio negocjujących Umowę o Dystrybucji nie może być uznane za dowód w sprawie, gdyż nie było znane organom administracyjnym. Ponadto data jego sporządzenia świadczy o tym, iż zostało przygotowane dla potrzeb zawisłego przed sądem sporu. Natomiast nadesłana przez stronę opinia prof. Dr hab. G.D. oraz dr M.M. może być co najwyżej potraktowana jako uzupełnienie stanowiska strony w sprawie. Opinia ta dotyczy bowiem problematyki stosowania prawa polskiego, a zatem kwestii która nie może być przedmiotem dowodzenia (art. 106 § 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z 227 i nast. k.p.c.). Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.