I SA/Łd 1393/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K. B.-W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...][...] w przedmiocie odmowy możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] w przedmiocie odmowy K. B.-W. możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ drugiej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wszczął wobec K. B.-W. kontrole podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2014 r. Przedmiotowe kontrole zostały wszczęte na wnioski: Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej i Prokuratury Okręgowej w Z. G. Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej. Ponieważ dokumenty zgromadzone przez Urząd Skarbowy Ł.-P. zawierały w swojej treści dane kontrahentów (zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich), dane wynikające z deklaracji podatkowych innych podatników, a także ustalenia poczynione w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowych wobec dostawców i odbiorców kontrolowanej firmy (i kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw), które nie odnosiły się do transakcji zawieranych z tym podmiotem - działając na podstawie przepisu art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613, powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.") - postanowieniami z dnia [...], [...]. oraz [...] wyłączono część dokumentów z akt prowadzonych kontroli podatkowych. Ponadto organ podatkowy uznał, że chcąc wyjaśnić rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, a przez to odtworzyć cały łańcuch dostaw towarów, dokonanie przedmiotowych włączeń, na tym etapie kontroli było konieczne i pozwoliło na zgromadzenie materiału dowodowego w sposób niezakłócony. Pismem z dnia 2 czerwca 2015 r. pełnomocnik strony wniósł o wgląd w akta kontroli wyłączone z jawności ww. postanowieniami. W odpowiedzi, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. odmówił zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wnosząc o jego uchylenie, a tym samym umożliwienie stronie wglądu w pełne akta kontroli podatkowych - zarzucił mu naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 2) art. 123 § 1 O.p. - polegające na ograniczeniu stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieujawnienie istotnych dla sprawy dokumentów; 3) art. 129 O.p. - polegające na nieuzasadnionym ograniczeniu jawności postępowania wobec strony; 4) art. 178 O.p. - polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału znajdującego się w aktach sprawy; 5) art. 179 O.p. - przez brak wykazania przez organ istnienia interesu publicznego jako przesłanki odmowy wglądu w aktach kontroli podatkowej. Organ podatkowy drugiej instancji nie uwzględnił argumentów podniesionych w zażaleniu i wskazanym powyżej postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że odmawiając stronie możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił przesłanki, którymi się kierował. Wskazał za organem pierwszej instancji, że prowadzone wobec strony kontrole podatkowe zmierzają do odtworzenia całego łańcucha dostaw towarów (w tym ustalenie pierwszego źródła pochodzenia towarów) i wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W związku z tym podejmowanych jest szereg czynności sprawdzających u bezpośrednich i pośrednich kontrahentów strony oraz wnioskowane są wystąpienia o przeprowadzenie kontroli wobec dostawców i odbiorców strony. Tym samym, dokumenty gromadzone w toku prowadzonych postępowań kontrolnych zawierają dane kontrahentów (zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich), dane wynikające z deklaracji podatkowych innych podatników, a także ustalenia poczynione w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowych wobec dostawców i odbiorców kontrolowanej firmy (i kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw), które nie odnoszą się do transakcji zawieranych ze stroną. Przedmiotowe informacje objęte są tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 O.p. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym mając na uwadze ochronę interesu publicznego rozumianego jako konieczność ochrony tajemnicy skarbowej i dobra osób trzecich, jak również ochronę interesów fiskalnych Skarbu Państwa, koniecznym stało się utajnienie pozyskiwanych od innych organów informacji, gdyż ich ujawnienie mogłoby zakłócić proces gromadzenia materiału dowodowego. W tym przypadku wyłączenie jawności nastąpiło z uwagi na dobro prowadzonych kontroli podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego interes publiczny należy rozumieć także jako interes fiskalny Skarbu Państwa definiowany jako dążenie do pełnej realizacji norm prawa podatkowego. Organy podatkowe stoją na straży środków pieniężnych wpłacanych i wypłacanych z budżetu państwa. Celem ich działania jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa. W interesie publicznym jest jednoznaczne wykazanie, że kontrolowany podmiot wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ograniczając stronie prawo wglądu w akta kontroli w istocie uznano, iż w danej sprawie interes publiczny ma większą wagę niż indywidualne uprawnienie strony wynikające z generalnych zasad postępowania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji wyłączył z akt sprawy określone dokumenty, z tym że większość z nich jedynie czasowo. Wyraził pogląd, zgodnie z którym skoro można wyłączyć całkowicie dokument z akt prowadzonego postępowania, to tym bardziej możliwe jest wyłącznie czasowe. W skardze na przedstawione powyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 2) art. 123 § 1 O.p. polegające na ograniczeniu stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieujawnienie istotnych dla sprawy dokumentów, 3) art. 127 O.p. polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności przez brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów strony, zawartych w zażaleniu, 4) art. 129 O.p. polegające na nieuzasadnionym ograniczeniu jawności postępowania wobec strony, 5) art. 178 O.p. polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału znajdującego się w aktach sprawy, 6) art. 179 § 2 O.p. przez brak wykazania przez organ istnienia interesu publicznego jako przesłanki odmowy wglądu w akta kontroli podatkowych. Mając na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzających postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P.: z dnia [...]., z dnia [...] i z dnia [...]. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według właściwych przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Cytowany przepis, jak słusznie dostrzega organ podatkowy nakłada na organ podatkowy obowiązek umożliwienia stronie wglądu do akt sprawy, co jest bezpośrednio związane z dwiema zasadami postępowania podatkowego, tj. zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadą jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.). Odstępstwo od tych zasad uregulowane jest w art. 179 § 1 O.p., który stanowi, iż przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. postanowieniami z dnia [...]. oraz [...] wyłączył z akt kontroli podatkowych jawność informacji zawartych w enumeratywnie wymienionych dokumentach, z uwagi na interes publiczny. W następstwie powyższego organy podatkowe obu instancji odmówiły stronie prawa do zapoznania się z tymi dokumentami wskazując również na przesłankę interesu publicznego. Pojęcie interesu publicznego nie zostało zdefiniowane, ani uściślone. Sąd podziela pogląd (na który wskazała strona skarżąca-str. 5 skargi), zgodnie z którym pod pojęciem interesu publicznego należy rozumieć korzyść służącą ogółowi społeczeństwa, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Niewątpliwie w interesie ogółu społeczeństwa leży to by każdy z obywateli wykonywał ciążące na nim obowiązki podatkowe. Unikanie wykonania powinności podatkowych przez niektórych obywateli należy ocenić jako niesprawiedliwe uprzywilejowanie względem respektują obowiązek wynikający z art. 84 Konstytucji RP. Skoro tak, to należy przyjąć, że w pojęciu interesu publicznego mieści się również dobro prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej oraz interes fiskalny Skarbu Państwa rozumiany jako dążenie do realizacji norm prawa podatkowego (str. 5 zaskarżonego postanowienia). Organ podatkowy wyjaśnił, że prowadzone wobec skarżącej kontrole podatkowe zmierzają do odtworzenia całego łańcucha dostaw towarów (w tym ustalenie źródła pochodzenia towarów) i wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych między skarżąca i jej bezpośrednimi, a także kolejnymi kontrahentami. To w efekcie kontroli podatkowych organy podatkowe mogą sprawdzić, czy poszczególni podatnicy ponoszą ciężar podatków określonych w ustawie. W konsekwencji sąd doszedł do przekonania, że art. 179 § 1 O.p. należy interpretować w ten sposób by z jednej strony umożliwić organowi kontroli jej efektywne prowadzenie, przy poszanowaniu prawa strony postępowania. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż odmawiając stronie zapoznania się z częścią akt kontroli organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania przewidzianych w art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 123 § 1 O.p. (prawo do czynnego udziału w postępowaniu), art. 129 O.p. (zasada jawności postępowania wobec strony). Z wyjaśnień organu drugiej instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wynika, że dokumenty wymienione w ww. postanowieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] oraz [...], zostały wyłączone czasowo. Organy nie wskazały wprawdzie terminu po upływie którego dokumenty te zostaną udostępnione stronie. Tym niemniej organ odwoławczy słusznie zauważył, że wykorzystanie przedmiotowych dokumentów jako dowodów w postępowaniu będzie możliwe pod warunkiem, że strona będzie miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia co do ich treści. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stosownie do art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Cytowane przepisy stanowią zatem gwarancję, że strona będzie mogła zapoznać się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym i będzie miała prawo wypowiedzieć się na temat zgromadzonych dowodów. W przeciwnym razie wynikające z tych dokumentów okoliczności nie będą mogły być uznane za udowodnione. W tej sytuacji sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż zarzuty naruszenia art. 121 § 1 art. 123 § 1 i art. 129 O.p., należy na obecnym etapie postępowania uznać za niezasadne. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, która polega według strony skarżącej na nierozpatrzeniu wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu. W ocenie sądu zaskarżone postanowienie zawiera wszelkie przewidziane w art. 210 § 1 O.p. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia prawa, podniesionych w zażaleniu, w tym do zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. 121 § 1 art. 123 § 1 i art. 129 O.p. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. E.C.