I SA/Łd 1394/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. i czerwiec 2007 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 1394/13 Uzasadnienie W dniu 24 listopada 2006 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (obecnie w likwidacji) złożyła deklarację VAT-7 za październik 2006 r. z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 47.386 zł. Następnie, 25 maja 2007 r. spółka złożyła korektę deklaracji, z której wynikała kwota podlegająca wpłacie w wysokości 48.478 zł. W następstwie dokonywanych wpłat, zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. uległa zmniejszeniu do kwoty 6 zł. W dniu 25 lipca 2007 r. spółka złożyła deklarację za czerwiec 2007 r. wykazując w niej podatek do wpłaty w kwocie 39.586 zł. Na poczet tej należności w dniu 30 lipca 2009 r. dokonano wpłaty, po rozliczeniu której do uregulowania pozostała zaległość w wysokości 34.494,70 zł. Ponadto, w dniu 24 czerwca 2008 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2008 r. z wykazanym podatkiem do wpłaty w kwocie 2.405 zł, a wpłaty dokonała 12 czerwca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., na podstawie art. 274 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), dokonał korekty deklaracji za maj 2008 r., która nie spowodowała zmiany w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Następnie w dniu 18 stycznia 2013 r. spółka złożyła korektę deklaracji w VAT za maj 2008 r. wykazując w niej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.035 zł. W tym samym dniu spółka złożyła pismo, w którym wyjaśniła, że składa korekty deklaracji za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2008 r. oraz luty 2011 r. Jednocześnie wniosła, aby nadpłaty za te miesiące zaliczyć na zobowiązanie w VAT za czerwiec 2007 r. Domagała się przy tym zaliczenia nadpłat w datach złożenia pierwotnych deklaracji. W związku z powyższym powstała nadpłata w VAT za maj w wysokości 2.405 zł. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. dokonał zaliczenia nadpłaty w kwocie 2.405 zł na poczet zaległości w VAT za: - październik 2006 r. w ten sposób, że 6 zł zaliczył na należność główną, a 1,20 zł na odsetki za zwłokę, - czerwiec 2007 r. w ten sposób, że 2.146,30 zł zaliczył na należność główną, a 251,50 zł na odsetki za zwłokę. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 62 O.p. polegające na zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową za październik 2006 r., wbrew dyspozycji podatnika. Wskazała także, że w jej opinii, organ podatkowy powinien dokonać zaliczenia nadpłaty w datach złożenia pierwotnej deklaracji, a nie w dacie korekty z 18 stycznia 2013 r. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, odwołując się do art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art. 76a § 2, art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p., że w związku ze złożeniem w dniu 18 stycznia 2013 r. korekty deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.035 zł, dokonana na poczet tego zobowiązania wpłata z dnia 12 czerwca 2008 r. w kwocie 2.405 zł stała się nadpłatą. W kwestii odsetek organ odwoławczy powołał art. 53 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) wyjaśniając, że odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego do dnia zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowej. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że termin płatności podatku za październik 2006 r. upłynął 27 listopada 2006 r., natomiast za czerwiec 2007 r. w dniu 25 lipca 2007 r. W związku z tym, w ocenie organu podatkowego, odsetki za zwłokę winny być naliczane za październik 2006 r. od 28 listopada 2006 r., a za czerwiec 2007 r. od 26 lipca 2007 r. do dnia zaliczenia nadpłaty, czyli do 12 czerwca 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku rozliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w kwocie 2.405 zł, zaległość w VAT za październik 2006 r., wynosząca 6 zł, została pokryta w całości wraz z odsetkami za zwłokę. Zaznaczył, że proporcjonalnego zaliczenia pozostałej części nadpłaty w kwocie 2.397,80 zł dokonano zgodnie z art. 55 § 2 O.p. poprzez zaliczenie 2.146,30 zł na należność główną i 251,50 zł na odsetki. W ten sposób zaległość w VAT za czerwiec uległa zmniejszeniu do kwoty 32.348,40 zł. Dyrektor nie podzielił zarzutu naruszenia art. 62 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie daty zaliczenia nadpłaty. Podniósł, że zgodnie z art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. W analizowanej sprawie nadpłata za maj 2008 r. powstała 12 czerwca 2008 r., kiedy to spółka wpłaciła podatek w związku z korektą dokonaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. Z tym dniem nadpłata została zaliczona na poczet zaległości za październik 2006 r. i czerwiec 2007 r. oraz na odsetki za zwłokę. W skardze spółka argumentowała, że pierwotne deklaracje za maj 2008 r. opiewały na kwotę należną do wpłaty, którą skarżąca zapłaciła 12 czerwca 2008 r., a następnie złożyła w dniu 18 stycznia 2013 r. deklarację korygującą. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone skargą postanowienie zaaprobował zaliczenie nadpłaty w inny sposób niż chciała tego strona, uchybiając w ten sposób dyspozycji art. 62 O.p. Strona skarżąca podkreśliła, że od 12 czerwca 2008 r. była wierzycielem Urzędu Skarbowego z tytułu nadpłaty VAT w kwocie 8.035 zł za maj 2008 r. Odsetki podatkowe za okres od 12 czerwca 2008 r. do 18 stycznia 2013 r. od tej kwoty to 4.751 zł. Taką kwotą odsetek obciążona jest spółka z tytułu podatku za czerwiec 2007 r. Podnosząc zarzut naruszenia art. 62 i art. 76 O.p. strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Rozważania warto rozpocząć od bezspornych ustaleń, a mianowicie: 1. faktu nadpłacenia przez skarżącą w dniu 12 czerwca 2008 r. podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w kwocie 2.405 zł, 2. złożenia przez spółkę korekty za ten miesiąc w dniu 18 stycznia 2013 r. wykazującej kwotę podatku do zwrotu wynoszącą 8.035 zł, 3. istnienia zaległości w VAT za październik 2006 r. w kwocie 6 zł i za czerwiec 2007 r. w wysokości 34.494,70 zł. Spór pomiędzy stronami dotyczy dwóch kwestii: 1. pominięcia przez organ podatkowy dyspozycji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w VAT za czerwiec 2007 r. oraz 2. daty, z jaką należało dokonać tego zaliczenia. W zakresie pierwszego z powyższych zagadnień, rację należy przyznać stronie skarżącej. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Nie ulega wątpliwości, że na spółce ciążyły zobowiązania z tytułu VAT za różne miesiące i lata (m.in. za październik 2006 r. i czerwiec 2007 r.). Z kolei z treści pisma spółki z 17 stycznia 2013 r. (k. [...] akt administracyjnych) jednoznacznie wynika, że jej wolą było by cała nadpłata wynikająca z korekt została zaliczona na spłatę zobowiązania w VAT za czerwiec 2007 r. W tej sytuacji organ podatkowy nie miał możliwości dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet innej zaległości podatkowej niż ta, wskazana przez podatnika. Tak natomiast postąpił organ podatkowy pierwszej instancji zaliczając nadpłatę za maj 2008 r. na poczet zaległości za październik 2006 r., a działanie takie zaaprobował Dyrektor Izby Skarbowej. Naruszenie art. 62 § 1 O.p. jest oczywiste i skutkować musi uchyleniem zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku uwzględnienia żądania strony zaległość za czerwiec 2007 r. uległaby zmniejszeniu dodatkowo o kwotę zaliczoną nieprawidłowo przez organ podatkowy na poczet zaległości za październik 2006 r. Odnosząc się natomiast do problemu związanego z datą, w której należało dokonać zaliczenia nadpłaty w kwocie 2.405 zł, słuszność leży z kolei po stronie organu podatkowego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, zaś w myśl art. 73 § 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Odnosząc te przepisy do realiów sprawy odnotować trzeba, że nadpłata za maj 2008 r. powstała 12 czerwca 2008 r. W tej dacie spółka zapłaciła podatek w kwocie 2.405 zł. Na skutek korekty deklaracji VAT-7 z 18 stycznia 2013 r., w której skarżąca wykazała podatek do zwrotu na rachunek bankowy, okazało się, że podatek wpłacony w dniu 12 czerwca 2008 r. był nienależny. Jak stanowi art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W rozpatrywanej sprawie, skoro nadpłata powstała wskutek zapłaty nienależnego podatku, miarodajny będzie pierwszy z momentów wskazanych w tym przepisie, czyli dzień powstania nadpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Jak już wyżej wyjaśniono, dniem powstania nadpłaty był 12 czerwca 2008 r. Wobec powyższego organ podatkowy dokonując zaliczenia nadpłaty w tej dacie nie naruszył obowiązujących w tym zakresie przepisów. W toku ponowionego postępowania organ podatkowy winien mieć na uwadze to, że podatnik wyraźnie wskazał zaległość, na którą miało zostać dokonane zaliczenie nadpłaty, co w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu zostało pominięte. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a. dc.