I SA/Łd 14/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. określającą A Sp. z o.o. (dalej: "skarżąca", "spółka") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 79.015 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie skarżącej stwierdzono następujące nieprawidłowości: - niewykazanie w ewidencji VAT i deklaracji VAT-7 faktury korygującej z dnia [...].08.2013 r. nr [...], wartość netto 180 zł, VAT 41,40 zł; - zaniżenie podatku należnego o kwotę 7.345,23 zł wskutek nieopodatkowania podatkiem VAT zaliczki otrzymanej na rachunek bankowy od kontrahenta tytułem zapłaty za towar; - nieprawidłowe wykazanie w sierpniu 2013 r. (zamiast w czerwcu 2013 r.) importu usług potwierdzonego dokumentami invoice nr [...] z dnia [...].06.2013 r. oraz invoice nr [...] z dnia [...].06.2013 r.; -zawyżenie podatku naliczonego (łącznie w kwocie 87.733.25 zł) określonego w czterech fakturach wystawionych przez firmę B Sp. z o.o., [...] J., R. Al. AB 51, dokumentujących nabycie tkanin. Organy podatkowe uznały, że faktury VAT pochodzące od tego ostatniego podmiotu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano je za niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził także, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż w dniu 19 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na tym, że w okresie od 01.08.2013 r. do 25.09.2013 r. spółka posłużyła się nierzetelnymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT wystawionymi w dniach 01.08.2013 r., 05.08.2013 r., 19.08.2013 r. oraz 30.08.2013 r. przez B sp. z o.o. z siedzibą w J. Al. AB 51, o łącznej wartości netto 381.448,90 zł i wartości podatku naliczonego wynoszącej 87.733,25 zł w ten sposób, iż faktury te zaewidencjonowano i na podstawie nierzetelnych ksiąg podano nieprawdę w złożonej w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. - działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") - pismem z dnia 2 listopada 2018 r. zawiadomił pełnomocnika strony (doręczonym w dniu 16 listopada 2018 r.) o zawieszeniu z dniem 19 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Jednocześnie ww. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. zostało doręczone spółce w dniu 27 listopada 2018 r. Uznano zatem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za sierpień 2013 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - został skutecznie zawieszony. W zakresie rzekomych nabyć tkanin od firmy B Sp. z o.o., udokumentowanych czterema fakturami VAT: z dnia [...].08.2013 r. nr [...], z dnia [...].08.2013 r. nr [...], z dnia [...].08.2013 r. nr [...] i z dnia [...].08.2013 r. nr [...], organ odwoławczy wskazał na ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dniu [...] lutego 2018 r., którą określono spółce B (od dnia 7 sierpnia 2015 r. działającej pod firmą C Sp. z o.o.) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o. w ww. okresie, w tym fakturach wystawionych na rzecz A Sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że podatnik ten nie nabył towarów handlowych od podmiotów deklarowanych jako dostawcy, tj.: D Sp. z o.o., ul. AC 31, [...] W.; E Sp. z o.o. Sp. z o.o., ul. AD 186, [...] S.; F Sp. z o.o., ul. AE 175A, [...] W.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał także zeznania J. T. (prezesa zarządu skarżącej spółki), który stwierdził, że tylko on zajmuje się zarządzaniem całą firmą, w tym wyszukiwaniem klientów. Nigdy nie sprawdzał firmy B Sp. z o.o., ani w KRS ani w Urzędzie Skarbowym. Nie interesowało go również kto jest prezesem tej Spółki (nie znał Prezesa firmy B Sp. z o.o.), jaki Spółka ma zgłoszony przedmiot działalności oraz czy składa sprawozdania finansowe. Firmę tę zaczął sprawdzać dopiero po rozpoczęciu kontroli przez Urząd Skarbowy Ł.-W.. Nie zawierał z tym podmiotem żadnych pisemnych umów. Zamówienia składane były głównie telefonicznie, albo osobiście w firmie w J.. J. T. nie sprawdzał również legalności pochodzenia towaru oferowanego do sprzedaży przez B. Z kolei pracownik Spółki B – M. K. zeznał, iż towar udokumentowany fakturami wystawionymi na rzecz firmy A pochodził "trochę z importu z lat ubiegłych" oraz "prawdopodobnie od firmy F Sp. z o.o.", a "w okresie poprzedzającym" wystawienie faktur dla A Sp. z o.o.. miały miejsce "duże dostawy" od Spółki F. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził jednak, że zeznania tej ostatniej osoby są niezgodne z ustaleniami poczynionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. odnośnie Spółki F, która w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do grudnia 2013 r. (z wyjątkiem deklaracji VAT-7 za 09/2013 r.) nie wykazała żadnej dostawy towarów, ani podatku należnego. Organ podatkowy podkreślił, iż brak posiadania tkanin w ciągłej sprzedaży przez firmę B Sp. z o.o. potwierdza także zeznanie H. O. - osoby postronnej, na stałe zamieszkującej w sąsiedztwie posesji J. Al. AB 51 - gdzie B Sp. z o.o. posiadała magazyn. Świadek ten zeznał, że samochody dostawcze na ww. posesji widział sporadycznie, raz na kilka miesięcy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dał zatem wiary zeznaniom pracowników spółki A (T. P. i A. M.), że w 2013 r. skarżąca kupowała tkaniny głównie od firmy B. Uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, iż faktury wystawione przez B Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistości gospodarczej, tj. podmiot ten nie mógł dokonać dostaw towarów na rzecz strony skarżącej. Organ odwoławczy podkreślił też, że nie można uznać aby w ramach spornych transakcji A Sp. z o.o. dochowała należytej staranności kupieckiej. Ocenie poddano treść oświadczeń złożonych przez J. T., z których wynika, że nigdy nie sprawdzał firmy B Sp. z o.o., ani w KRS ani w Urzędzie Skarbowym, nie znał prezesa firmy B Sp. z o.o., nie interesowało go jaki ta Spółka ma zgłoszony przedmiot działalności oraz czy składa sprawozdania finansowe. Firmę tę zaczął sprawdzać dopiero po rozpoczęciu kontroli przez Urząd Skarbowy Ł.-W. i wtedy dopiero dowiedział się, że M. K. był pracownikiem Spółki B, a jej prezesem jest N. M.. Powyższe świadczy niezbicie – w ocenie Dyrektora - że J. T. nie podjął żadnej próby sprawdzenia fakturowego kontrahenta pod kątem jego wiarygodności i rzetelności. J. T. zeznał także, iż spółka w 2013 r. korzystała (i nadal korzysta) z usług firmy ubezpieczeniowej G z grupy [...], która sprawdza wszystkie transakcje sprzedaży powyżej 25.000 zł i przekuje dane o wysokości limitu kredytu dla klienta. Również w zastrzeżeniach do protokołu kontroli zaznaczono, iż spółka A korzystała w 2013 r. z usług firmy G z grupy [...], która każdorazowo dokonywała weryfikacji kontrahenta pod kątem jego rzetelności. Z powyższego wynika, iż Spółka A poddawała weryfikacji jedynie podmioty, którym zamierzała sprzedać towar, nie podejmowano natomiast żadnych czynności w celu weryfikacji podmiotów, od których towar nabywano, co nie wydaje się racjonalne z punktu widzenia rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy to o tym. że J. T. nie interesowało od kogo nabywa towar i czy jest to towar z legalnego źródła. W ocenie organu odwoławczego okoliczności towarzyszące wskazanym transakcjom, udokumentowane spornymi fakturami, są charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. "Transakcje" te bowiem w wyraźny sposób odbiegały od typowych - w warunkach rynkowych - transakcji gospodarczych. Wskazują na to następujące okoliczności: 1) płatności, w znacznych kwotach, miały być realizowane w formie gotówkowej; 2) z reguły zamówienia miały być składane telefonicznie; 3) strona nie miała zawartych żadnych pisemnych umów celem zabezpieczenia swoich roszczeń w przypadku niewłaściwego przebiegu transakcji oraz nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia kontrahenta pod kątem jego wiarygodności i rzetelności; 4) na fakturach używano ogólnej nazwy tkaniny bez wskazania gatunku, rodzaju, koloru itp., co uniemożliwia identyfikację towarów, np. w razie złożenia reklamacji. Skarżąca spółka nie zgodziła się z powyższymi ustaleniami organów podatkowych i w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jej pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości wymienionej na wstępie decyzji raz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 187 § 1 O.p. , art. 181 Op., art. 190 § 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego wobec innego podmiotu i decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika w oparciu o wynik postępowania, którego skarżąca nie była uczestnikiem, skutkujące pozbawieniem skarżącej możliwości brania udziału w przesłuchaniach i zadawania pytań świadkom, podczas gdy na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego i zapewnienie stronie udziału w jego przeprowadzeniu, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach J. T. oraz świadków A. M. i T. P. złożonych w czasie kontroli podatkowej, podczas gdy w świetle przepisów istnieje obowiązek ponowienia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym; - art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 194 § 3 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2018 roku, wydanej wobec kontrahenta podatnika, tj. " B Sp. z o.o.", przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów w jego własnej sprawie; - art. 188 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i strony, o przesłuchanie których wnosiła skarżąca, podczas gdy zeznania tych osób mają kluczowe znaczenie dla sprawy, m.in. dla ustalenia przebiegu dostaw towarów B sp. z o.o. do A sp. z o.o.; - art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzyznanie waloru wiarygodności dowodom z wyciągów dokumentów, a także w szczególności z zeznań A. M., T. P., M. K.i i J. T., podczas gdy dowody te są zgodne ze sobą i innymi dowodami oraz konsekwentne, a nie przedstawiono dowodu przeciwnego; nadto uznanie za wiarygodne zeznania H. O. i oparcie się na nich przez organ, podczas gdy osoba ta nie ma żadnego związku ze sprawą; - art. 191 O.p. i art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną i selektywną ocenę materiału dowodowego, polegającą w szczególności na uznaniu, iż A sp. z o.o. nie nabyła towaru od B sp. z o.o., podczas gdy dokumenty, w tym wyciągi z rachunków bankowych, dokumenty KP oraz zeznania pracowników i członków organów obu ww. spółek wykazują, iż w sierpniu 2013 roku skarżąca faktycznie nabywała produkty od B sp. z o.o.; - art. 127 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności wskutek braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania merytorycznego, podczas gdy obowiązek taki wynika z przepisów prawa, a nadto, gdy skarżąca dwukrotnie wnioskowała na etapie postępowania odwoławczego o przeprowadzenie dowodów; - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie ich w sprawie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 roku w konsekwencji wadliwego uznania, iż w tym okresie nie miały miejsca dostawy towarów od B sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o., podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż takie dostawy miały miejsce, a w konsekwencji kwoty wskazane w deklaracjach skarżącej za sierpień 2013 r. były prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości wyłączenia w rozliczeniu VAT podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B Sp. z o.o., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych zasadniczo związane są z zagadnieniem braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu towarów. Sąd uznał, że firma B nie mogła sprzedać w sierpniu 213 roku żadnych tkanin skarżącej spółce, skoro nie nabyła tkanin od kontrahentów, których uwidoczniła w księgach podatkowych, tj. m.in firm: D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. Kwestię tę wyjaśnił Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dniu [...] lutego 2018 r., którą określono spółce B zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o., m.in. w sierpniu 2013 roku. Należy podkreślić, iż zarówno skarżąca, jaki jej rzekomy kontrahent B są spółkami kapitałowymi zobowiązanymi do prowadzenia szczegółowej, pełnej rachunkowości, nie tylko od kogo nabywają towar, ale także w zakresie ewidencjonowania stanów magazynowych. Spółka B nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdziłyby, że w sierpniu 2013 r. była w posiadaniu tkanin sprzedanych rzekomo skarżącej spółce. Takie prawidłowe, wymagane przez prawo udokumentowanie operacji gospodarczych w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania nie może być zastępowane zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podatnika. Niedopuszczalne jest więc ewidencjonowanie nieprawdziwych danych z faktury lub innych dokumentów – takie działanie nie wywołuje skutków prawnych przy określaniu podstawy opodatkowania. Oczywistym jest przy tym, iż akceptowanie takiego stanu rzeczy byłoby nie tylko naruszeniem przepisów podatkowych, ale także sprzyjałoby rozwojowi tzw. szarej strefy, a przede wszystkim godziłoby w podstawową zasadę gospodarki rynkowej – zasadę uczciwej konkurencji. W świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"), możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) i gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarowy (podatnik nabywa towar na własną rzecz). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Podkreślić należy, iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Sąd pragnie wskazać, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup tkanin przez B) nie miał miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). TSUE uznał także, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły, wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX). Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. Organy podatkowe badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącą spółkę transakcjami zakupu tkanin i opisały je. Wskazały też na brak zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i co najmniej wzbudzenie podejrzenia u podatnika co do rzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcjami. Sąd uznał za trafną ocenę tych okoliczności. Sąd pragnie również wskazać, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. W niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych poczynione zostały także na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe, a następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mógł zatem wykorzystać materiał dowody z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, skoro miał on wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a z kolei na podstawie art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy zaakcentować, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, wedle którego nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W sytuacji więc, gdy organy podatkowe kwestionują materialną prawidłowość faktury, to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1122/10; "spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sprowadza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia" (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Materiał dowodowy sprawy dawał organom podatkowym podstawę do przyjęcia, iż B Sp. z o.o. nie mogła sprzedać skarżącej żadnych tkanin, albowiem dokumentacja księgowa tej Spółki, co do zakupu towarów, została ostatecznie podważona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., a ponadto brak jest dowodów o jakichkolwiek stanach magazynowych tej Spółki. Wnioski organu co do fikcyjności zakwestionowanych faktur i braku towaru w magazynach Spółki potwierdzają nie tylko zeznania świadków (H. O.), ale również okoliczności obiektywne w postaci braku jakiekolwiek dokumentacji. Powyższe okoliczności w pełni uzasadniały więc przyjęcie, że faktury wystawione dla skarżącej przez opisanego wyżej kontrahenta nie dokumentowały realnych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, w związku z tym podzielić należało wnioski organów oparte na wskazanych ustaleniach. W związku z powyższym dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosiła cech dowolności, czy powierzchowności. Organy w sposób zgodny z regułami prawidłowego rozumowania, wiedzy oraz dyrektywami płynącymi z doświadczenia życiowego ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o wystarczający do jej rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji dokonano analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania spornych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, nie została też naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.). Przechodząc do oceny zarzutu, który dotyczy prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób niezapewniający spółce czynnego udziału w postępowaniu, co objawiało się, m.in. w braku ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym osób, które składały zeznania w postępowaniu kontrolnym i niezrealizowaniu wniosków dowodowych składanych przez spółkę, należy stwierdzić, iż na gruncie postępowania podatkowego – jak wyżej wskazano - nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Z treści art. 181 O.p. nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego, kontrolnego, czy innego postepowania podatkowego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Należy podkreślić, iż wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego pełnomocnik skarżącej w toku całego postępowania miał dostęp. Strona miała zatem możliwość odniesienia się w toku postępowania zarówno do treści dowodów, w tym zeznań świadków. Wyjaśnić zatem należy, iż prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie wystarczy wykazać, że podatnik wszedł w posiadanie towaru, ale że czynność ta miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), należało skargę oddalić. PJ