I SA/Łd 140/20

Dnia 5 maja 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2020 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w . na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 roku oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu zażalenia A. Sp. z o.o. w Ł., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] r., którym przedłużono do 31 grudnia 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r., W uzasadnieniu wyjaśniono, że [...] r. wpłynęła do organu podatkowego deklaracja podatkowa VAT-7 za marzec 2017 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w kwocie [...] zł. W celu zbadania prawidłowości rozliczenia za powyższy okres, w tym zasadności wykazanego zwrotu podatku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wszczął [...] r. kontrolę podatkową, a następnie, postanowieniem z [...] r. — wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. W ramach tego postępowania, kolejnymi postanowieniami z [...] i [...] r. oraz z [...] r., Naczelnik przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, odpowiednio do 31 grudnia 2018 r. oraz do 1 lipca i 30 września 2019 r. Na to ostatnie postanowienie strona wniosła zażalenie, a następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Wyrokiem z [...] r., sygn. akt [...], Sąd oddalił skargę. Kolejnym postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. na kolejny okres, to jest do 31 grudnia 2019 r. Po rozpoznaniu zażalenia na to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się między innymi na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zachodziły podstawy do weryfikacji złożonego przez stronę rozliczenia, poprzez sprawdzenie zgodności stanu faktycznego z przedstawioną deklaracją podatkową. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku czynności kontrolnych poddano weryfikacji rzetelność transakcji dokonanych między innymi z podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo z podatnikiem, to jest: B sp. z o.o. sp. k. (od 5 lipca 2017 r. C sp. z o.o. sp. k.), B sp. z o. o. i A AS z Norwegii. Sprzedaż krajowa w marcu 2017 r. dotyczyła: w przypadku firmy B Sp. z o. o. Sp. k. dostaw kederu oraz prowizji od sprzedaży w łącznej kwocie netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), w przypadku zaś firmy B Sp. z o.o. — dostaw kederu na łączną kwotę [...] zł (podatek VAT [...] zł). Ustalono ponadto, że w ewidencji VAT i deklaracji VAT-7 za ww. okres strona nie rozliczyła faktury z [...] r. na kwotę [...] Euro (to jest [...] zł) wystawionej dla firmy A AS z Norwegii. W toku sprawy organ pierwszej instancji, w celu ustalenia źródła pochodzenia towarów i sposobu przeprowadzenia transakcji, wystąpił z pismami do bezpośrednich i pośrednich kontrahentów kontrolowanego (czternastu kontrahentów), sześciu organów podatkowych właściwych dla bezpośrednich i pośrednich kontrahentów, administracji zagranicznej (norweskiej i francuskiej), Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (zapytanie w sprawie transakcji z firmą D) oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział I w P. Przeprowadzono również dowody z przesłuchania strony — Prezesa Zarządu Ł. K. i pięciu świadków oraz czynności sprawdzające przy wykorzystaniu danych zawartych w jednolitych plikach kontrolnych. Organ podatkowy dokonywał również oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (maszyn i hal produkcyjnych). Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował między innymi: — wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o ustalenie prawidłowości i rzetelności transakcji kontrolowanego z B sp. z o.o., sp. k.; z ostatniej informacji przekazanej przez ww. Urząd Skarbowy, pismem z [...] r., wynikało, że trwają czynności sprawdzające; [...] r. ponowiono ww. zapytanie; — wniosek do administracji francuskiej (pismo z [...] r.) w sprawie maszyny od firmy D; w dniach [...] r. i [...] r. przesłano monity do Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sprawie tego zapytania; [...] r. do Naczelnika wpłynęły dokumenty przekazane przez administrację francuską dotyczące transakcji między Sp. z o.o E oraz firmą D, nie udzielono jednak odpowiedzi na pytania zamieszczone we wniosku o wymianę informacji. W związku z tym organ pierwszej instancji pismem z [...] r. wystąpił z ponownym zapytaniem do administracji francuskiej; — wniosek do Z. K. w sprawie zatrudnienia. Organ drugiej instancji podkreślił, że do chwili wydania zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji nie otrzymał wyczerpującej odpowiedzi na powyższe wnioski. Wprawdzie odpowiedź na zapytanie skierowane do administracji francuskiej z [...] r. wpłynęła do organu, ale nastąpiło to dopiero 1 października 2019 r., a przesłane materiały wymagały tłumaczenia. W ocenie organu odwoławczego weryfikacja transakcji, dokonywana przez organ pierwszej instancji, miała na celu ustalenie wzajemnych relacji i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, tak by ocenić zasadność deklarowanego zwrotu podatku. Ponadto, z uwagi na kaskadowy charakter podatku od towarów i usług, dla oceny zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r., należało wziąć pod uwagę również ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za luty 2017 r. W rezultacie — zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej — w przedmiotowej sprawie wystąpiła sytuacja, którą przewiduje norma art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymagała dodatkowego sprawdzenia w ramach postępowania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy nie dostrzegł bezczynności, czy przewlekłości postępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. W jego ocenie każdorazowe przedłużenie terminu zwrotu uzasadnione było trwającym postępowaniem wyjaśniającym, zaś organ pierwszej instancji wykazywał się aktywnością w poszukiwaniu dowodów. Pozyskane informacje były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie jednoznacznej oceny poprawności rozliczenia podatku VAT za marzec 2017 r. Na zakończenie Dyrektor wyjaśnił, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji nadal prowadził weryfikację rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, przy czym termin zakończenia postępowania podatkowego ([...] r.), wskazany w postanowieniu z [...] r., okazał się przedwczesny. Dlatego też organ pierwszej instancji, kolejnym postanowieniem z [...] r., zawiadomił stronę, że postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie podatku VAT za luty i marzec 2017 r. nie zostanie zakończone w terminie określonym w ww. postanowieniu z [...] r. i wskazał nowy termin zakończenia sprawy — [...] r. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., spółka A, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: (1) art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) polegające na naruszeniu przez organ pierwszej instancji zasady szybkości postępowania podatkowego poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, skutkujące znacznym przesunięciem terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r.; (2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na przedłużeniu stronie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 grudnia 2019 r., to jest do terminu przekraczającego termin zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony, wyznaczonego postanowieniem z [...] r., w którym organ podatkowy przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego do [...] r.; (3) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu strona wyjaśniła, że wskazany przez organ pierwszej instancji termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to jest 31 grudnia 2019 r., był zbyt odległy, biorąc pod uwagę chwilę rozpoczęcia postępowania podatkowego oraz to, że organ nie podjął nowych czynności wyjaśniających od czasu wydania postanowienia z 20 grudnia 2018 r. Skarżąca wskazała następnie, że w załączonej do akt decyzji, wydanej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. na rzecz B Sp. z o.o., nie mogło być wzmianki o transakcjach z jej udziałem. Oczekiwanie przez organ pierwszej instancji na ww. decyzję okazało się zatem bezzasadne i zbędne, a znacząco wpłynęło na czas trwania prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej zebrany już materiał dowodowy, w tym dostarczony przez nią w toku kontroli podatkowej, pozwalał organowi podatkowemu na zakończenie postępowania i dokonanie zwrotu podatku. Zdaniem skarżącej organ prowadził postępowanie w sposób przewlekły, co objawiało się w szczególności tym, że w okresie od wydania postanowienia z [...] r. do wydania postanowienia będącego przedmiotem skargi, nie podjął żadnych czynności zmierzających do zakończenia postępowania. W dalszej części uzasadnienia skarżąca podniosła, że organ podatkowy powinien skrupulatnie uzasadnić oraz poprzeć odpowiednimi tezami powód, dla którego dokonał przesunięcia terminu zwrotu nadwyżki. W niniejszej sprawie organ nie wskazał wprost jakie miał wątpliwości co do transakcji strony. Skarżąca podkreśliła także kwestię wydłużenia terminu dokonania zwrotu poza przewidywany termin zakończenia postępowania podatkowego prowadzanego wobec strony. W jej ocenie organ podatkowy nie miał podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku do 31 grudnia 2019 r., skoro postępowanie podatkowe miało zostać zakończone do [...] r. Na zakończenie skarżąca wskazała, że naruszenie powołanego już wyżej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadziło do naruszenia również art. 120 O.p. Ponadto organ naruszył art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach postępowania podatkowego. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że termin zakończenia postępowania podatkowego określony w postanowieniu z [...] r. okazał się przedwczesny. Dlatego organ pierwszej instancji kolejnym postanowieniem z [...] r., zawiadomił stronę, że postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie podatku VAT za luty i marzec 2017 r. nie zostanie zakończone w terminie określonym w ww. postanowieniu z [...] r. i wskazał nowy termin zakończenia sprawy — [...] r. W tej sytuacji zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z powodu przedłużenia stronie terminu zwrotu podatku do 31 grudnia 2019 r., to jest do daty przekraczającej termin zakończenia postępowania podatkowego wyznaczonego postanowieniem z [...] r., którym organ przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego do dnia [...] r., należy uznać za bezzasadny. W ocenie Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uzasadnił swoje stanowisko, wskazując na transakcje, które wymagają sprawdzenia oraz wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu podatku. Organ stwierdził bowiem, że w badanym okresie skarżąca spółka zasadniczo zawierała transakcje z podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo. Organ powziął wątpliwości co do źródła pochodzenia towarów i sposobu przeprowadzenia transakcji. W celu ich wyjaśnienia wystąpił między innymi do bezpośrednich i pośrednich kontrahentów skarżącej i właściwych dla nich organów podatkowych, a także do administracji zagranicznych (norweskiej i francuskiej), właściwych dla bezpośredniego i pośredniego kontrahenta skarżącej. Z akt sprawy wynika, że do chwili wydania postanowienia organu pierwszej instancji, nie wpłynęła informacja od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotycząca kontroli podatkowej (czynności sprawdzających) wobec kontrahenta strony — spółki C (poprzednio B sp. z o.o. sp. k.). W dniu [...] r. organ pierwszej instancji skierował monit do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w tej sprawie. Ponadto, mimo kierowanych monitów do administracji francuskiej w sprawie podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw (D FR), organ pierwszej instancji nie uzyskał odpowiedzi przed wydaniem postanowienia. Organ wskazał, że istotne jest tu źródło pochodzenia maszyny od firmy D. Wprawdzie odpowiedź na zapytanie skierowane do administracji francuskiej wpłynęła do organu, ale nastąpiło to dopiero [...] r., czyli po wydaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponieważ zaś przesłane materiały wymagały tłumaczenia, niezbędny był też dodatkowy czas na wykonanie tych czynności i analizę owych materiałów. Należy zwrócić uwagę, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia możliwości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten jest nienależny, ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie zasadności) tego zwrotu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny nie chodzi o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., I FSK 2058/13, Lex nr 1677015). W tej sytuacji przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r., należy uznać za uprawnienie organu podatkowego uzasadnione okolicznościami sprawy. Reasumując, w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż organ wskazał na istnienie wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu podatku i na konieczność dalszej weryfikacji przedmiotowych transakcji. Niezasadne też są zarzuty naruszenia podniesionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1. Należy zauważyć, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania stanowi odrębny przedmiot zaskarżenia, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Nie doszło również do naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., to jest zasad legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, gdyż postępowanie organu w sprawie badania zasadności podatku miało swoje umocowanie w treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto na tym etapie postępowania organ nie był zobowiązany do merytorycznego rozstrzygania o zasadności zwrotu podatku. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. MD.