I SA/Łd 1406/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi U.C. i D. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości za 1999 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. w sprawie zaliczenia D. i U. C. nadpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości za 1999 r. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podatnicy złożyli zeznanie podatkowe (PIT-37) o dochodach osiągniętych w 2013 roku z wykazaną nadpłatą w kwocie 524,13 zł, która została zaliczona przez organ pierwszej instancji na poczet zaległości D. C. w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości za 1999 rok, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2002 r., którą określono zobowiązanie z tytułu wskazanego podatku. W dniu 16 maja 2002 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 marca 2002 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości, następnie na podstawie wniosków Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 kwietnia 2002 r., 19 grudnia 2005 r. i 27 stycznia 2006 r. Sąd Rejonowy w B. Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał w dniach 21 stycznia 2003 r., 2 lutego 2006 r. i 27 lutego 2006 r. wpisów hipoteki przymusowej w księgach wieczystych, na nieruchomościach stanowiących własność małżonków U. i D. C. W konsekwencji wskazanym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. organ pierwszej instancji poinformował podatników o zaliczeniu nadpłaty w wysokości 524 zł na poczet zaległości określonych decyzją z dnia [...] lutego 2002 r. Zażalenie na powyższe postanowienie wnieśli D. i U. C., domagając się zwrotu przedmiotowej nadpłaty. Podnieśli zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 8 o.p. wskazując na przedawnienie zobowiązania podatkowego, powołując się na treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 40/12. Nadto zarzucili naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a, art. 120 art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wskazanego na wstępie postanowienia z dnia [...] listopada 2014 r. przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zaliczył sporną nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet nieuregulowanej zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. Dodano, że ponieważ nadpłata nie wystarczyła na pokrycie całej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zaliczono ją - zgodnie z art. 55 § 2, w związku z art. 76a § 1 o.p. proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zaliczenia nadpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia zaległości podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. nie uległy przedawnieniu w terminie wskazanym przez podatników, czyli w dacie wynikającej wprost z art. 70 § 1 o.p., ponieważ zostały spełnione przesłanki określone w art. 70 § 4 o.p., a bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu wskutek zastosowania przez organ egzekucyjny skutecznego środka egzekucyjnego. W dniu 16 maja 2002 r. dokonano bowiem zajęcia ruchomości, a ponadto Sąd Rejonowy w dokonał wpisów hipoteki przymusowej w księgach wieczystych, na nieruchomościach stanowiących własność podatników, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na przedmiotową zaległość. W związku z powyższym, w ocenie organu, zobowiązanie nie przedawniło się pomimo upływu w dnia w dniu 17 maja 2007 r. terminu przedawnienia, liczonego jako 5 lat od zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 70 § 2 o.p. po upływie tego terminu zobowiązanie może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Organ dodał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 mocą którego orzeczono, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, albowiem w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. zostało skonkretyzowane - przed upływem terminu przedawnienia, zaś zobowiązanie, które nie uległo przedawnieniu jest wymagalne, a zatem organ podatkowy jest zobligowany do zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 o.p. z urzędu nadpłaty, którą posiada. Dodano, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p., a zatem przepis ten formalnie pozostaje w systemie prawnym. U. i D. C. zaskarżyli powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podtrzymując zarzuty podniesione w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skargę uwzględniono z uwagi na zasadność podniesionego w niej zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji – art.59 § 1 pkt.9 i art. 76 § 1 o.p. Stwierdzone naruszenie prawa skutkowało wydaniem postanowienia, mocą którego zaliczono nadpłatę na poczet nieistniejącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku. W myśl postanowień art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Dokonując wykładni art. 70 § 8 o.p. przez pryzmat zastrzeżeń konstytucyjnych zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie o sygn. SK 40/12, sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję wydał z naruszeniem art. 70 § 1 o.p. Wspomniany wyrok Trybunału, co prawda dotyczył art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., jednakże z uwagi na to, że zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art.70 § 8 o.p., na co zwrócił uwagę sam Trybunał Konstytucyjny, w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione we wskazanym wyroku. Powyższe pozwala uznać, że mocą tego orzeczenia jednoznacznie zostało obalone domniemanie konstytucyjności art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2003 r. We wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny wskazał, że rozwiązanie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, różnicuje w sposób istotny zakres czasowy odpowiedzialności podatnika w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium tj., posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. W takiej sytuacji obowiązkiem sądu dokonującego kontroli legalności decyzji organu było uwzględnienie zastrzeżeń konstytucyjnych zawartych w uzasadnieniu wyroku TK, w sprawie o sygn. akt SK 40/12 i zakwestionowanie legalności stanowiska organu, który powołuje się na brak przedawnienia właśnie z uwagi na treść art. 70 § 8 o.p. tym samym należy uznać, że w doszło do obalenia domniemania konstytucyjności nie tylko art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu do końca 2002r., ale i § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. To z kolei pozwala uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z uwzględnieniem przepisów niezgodnych z Konstytucją, tym samym nie mogło zostać zaaprobowano, jako spełniająca kryterium legalności. Obalenie przez Trybunał Konstytucyjny domniemania konstytucyjności art. 70 § 6 o.p., w okresie do dnia 31 grudnia 2002 r., a w konsekwencji art. 70 § 8 o.p., od dnia 1 stycznia 2003 r., oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką bieg terminu ich przedawnienia biegł nadal. Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy nie wystąpiły w sprawie inne przesłanki przerwy czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9, w związku z art. 70 § 1 o.p.). Mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 40/12, sąd dokonując prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 o.p., przyjął, że zastosowanie przez organ egzekucyjny skutecznego środka egzekucyjnego, poprzez zajęcie nieruchomości skarżących ( które to zdarzenie, zgodnie z art.70 § 4 o.p przedłużyło termin przedawnienia do dnia 16 maja 2007 roku ) i wpisanie hipoteki przymusowej w księgach wieczystych na owych nieruchomościach nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań w dniu 17 maja 2007 r., liczonego jako 5 lat od zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego. Warto także przypomnieć, iż stosownie do treści art. 70 § 8 o.p. zdanie drugie, po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Trudno zatem w realiach niniejszej sprawy uznać, iż zaliczenie nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego za 2013 roku wypełnia dyspozycję owego przepisu. Powyższe spowodowało uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Rozpoznając sprawę organy zobowiązane będą uwzględnić prokonstytucyjną wykładnię art.70 § 8 ordynacji podatkowej dokonaną przez sąd. O wstrzymaniu wykonania uchylonego postanowienia sąd orzekł na podstawie art. 152 wspomnianej ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. m.m.