I SA/Łd 1408/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżaną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej B.S. kwotę 255, 00 (dwieście pięćdziesiąt pięć) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1408/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) odmówił B.S. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od miesiąca lutego 2001r. do miesiąca maja 2002r. w łącznej kwocie 17184 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy wskazał, iż wnioskiem z dnia 21 lipca 2005 roku B.S. zwróciła się do Naczelnika US Ł. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2001, 2002, 2003 w łącznej kwocie 17184 zł. wraz z odsetkami za zwłokę powstałych w okresie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, tj. sklepu spożywczo – przemysłowego. W motywach wniosku B.S. opisała trudną sytuację materialną w jakiej się znajduje. Podniosła, iż jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, obecne dochody jej pięcioosobowej rodziny wynoszą 400 – 500 zł miesięcznie, korzysta z pomocy opieki społecznej otrzymując 150 zł. miesięcznie na zakup żywności, a ponadto posiada zadłużenie wobec ZUS w kwocie ok. 23035,47 zł wraz z odsetkami. Ponadto B.S. wskazała, iż zaległość w podatku VAT była wynikiem tego, iż było jej stać na prowadzenia dokumentacji w biurze rachunkowym, a sama nie potrafiła dokonywać stosownych rozliczeń. W ocenie organu podatkowego powołane przez stronę przyczyny powstania zaległości podatkowej nie mogą stanowić okoliczności przemawiającej za uwzględnieniem jej wniosku. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego strona decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej nie dołożyła należytej staranności aby w sposób prawidłowy wywiązać się z ciążących na niej obowiązków podatkowych. Mimo dokonanej w dniu 8 maja 2002 roku do dnia 5 stycznia 2004 roku rejestracji B.S. nie składała deklaracji VAT-7 i nie odprowadzała należnego podatku od towarów i usług. Zdaniem organu trudna sytuacja materialna strony wobec braku obiektywnych przesłanek potwierdzających nadzwyczajny i niezależny charakter przyczyny powstania zadłużenia nie może stanowić okoliczności wystarczającej do przyznania wnioskowanej ulgi. Brak dochodów dostatecznych do zrealizowania zaległości nie stanowi wystarczającej przesłanki do umorzenia należności budżetowych. Podejmowanie decyzji w przedmiocie przyznawania ulg podatkowych musi bowiem odbywać się z uwzględnieniem interesu publicznego, który wyraża się m. in. w zapewnieniu budżetowi należnych wpływów z podatków. Umorzenie należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę jest równoznaczne z wygaśnięciem zobowiązania objętego ulgą i bezpowrotnie pozbawia Skarb Państwa należnych środków finansowych, stanowiących podstawowe jego źródło dochodu. Wyrażenie zgody na umorzenie zaległości podatkowych, powstałych w związku ze stwierdzeniem tak poważnych nieprawidłowości, oznaczałoby akceptację dla tego typu zachowań podatników, sprzeczną z interesem społecznym. Z instytucji umorzenia zaległości podatkowej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego wobec Skarbu Państwa. Od powyższej decyzji B.S. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W odwołaniu strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz wskazała, iż przed wydaniem decyzji nie została poinformowana o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz podkreślił, iż przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oparty jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, iż organ podatkowy może przychylić się do wniosku podatnika, ale nie jest do tego zobligowany. Uznanie w ramach, którego dokonywane są rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg podatkowych nie może mieć jednak charakteru dowolności i jest ograniczone ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym. Skarb państwa nie może ponosić negatywnych skutków ryzyka związanego z dokonywanymi przez podatników czynnościami w obrocie gospodarczym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przedstawione przez stronę argumenty dotyczące przyczyny powstania zaległości podatkowej nie mogą mieć wpływu na pozytywne rozstrzygnięcie wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem dotyczącym niedoinformowania strony o prawie do wypowiedzenia się na temat zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazując iż podatniczka dwukrotnie była zawiadamiana o przysługującym jej prawie, co potwierdziła własnoręcznym podpisem. W dniu 8 lutego 2006 roku B.S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi ponownie podkreśliła swoją trudną sytuacją materialną wskazując, iż nadal jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, a jedynym źródłem jej dochodu jest zasiłek rodzinny oraz stypendium syna. Skarżąca nadmieniła także, iż dom w którym aktualnie zamieszkuje wymaga kapitalnego remontu, z uwagi na przeciekający dach, popękane ściany i spróchniałą konstrukcję. W piśmie z dnia 5 czerwca 2006 roku stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącej z urzędu wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., której zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego (art. art. 121, 122, 124, 127, 187 par.1 i 191 Ordynacji podatkowej), które to naruszenie zdaniem pełnomocnika miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w tej sprawie, a także - prawa materialnego, tj. art. 67 par.1 w związku z art. 25 § 2 ustawy z dn.30.06.2005r. o zmianie Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 142, poz.1199) poprzez jego niewłaściwą wykładnię, która doprowadziła do błędnego zastosowania. Zdaniem pełnomocnika strony, organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych odmownych decyzji ograniczyły się w istocie jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że problemy finansowe podatniczki nie stanowią dostatecznej podstawy do umorzenia jej zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług oraz, iż wnioskodawczyni nie może przenosić na Skarb Państwa skutków swoich niepowodzeń gospodarczych. Pełnomocnik zarzucił również, że postępowanie przeprowadzone przez organ drugiej instancji ma znamiona postępowania kontrolnego, a nie ponownego rozpoznania sprawy co jej istoty. Podniesiono także, że uzasadnienie decyzji organów podatkowych obu instancji wskazują, iż organy orzekające sprowadziły na margines ważny interes strony, dając absolutny priorytet interesowi publicznemu. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Od powyższego wyroku B.S. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 26 października 2007 roku sygn. akt I FSK 1350/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA wskazał, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) polegającym na całkowitym braku odniesienia się przez Sąd do żądania przez stronę umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Inne bowiem względu determinują powstanie zaległości podatkowej a inne odsetek od należności podatkowej nie uiszczonej w terminie płatności. O ile bowiem w przypadku zaległości podatkowej istotną rolę odegrają przedstawione w zaskarżonym wyroku nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT przez skarżącą, o tyle w przypadku odsetek zejdą one na drugi plan. W przypadku żądania umorzenia zarówno zaległości podatkowej jak i odsetek od niej koniecznym jest przeanalizowanie obu tych należności w kontekście przesłanek art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, czego zabrakło w zaskarżonym wyroku. Uchybienie to, zdaniem NSA, powoduje, iż zaprezentowane w zaskarżonym wyroku wnioskowanie Sądu trudno uznać za kompletne, co sprawia, iż ocena poprawności stanowiska Sądu I instancji stała się co najmniej utrudniona, a po części wprost niemożliwa. W dniu 16 stycznia 2008 roku na rozprawie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik skarżącej poparł wniesioną skargę oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Z kolei pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a.- Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to oznacza, iż sąd ponownie rozpoznający sprawę, nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z oceną zaprezentowaną w zapadłym wyroku. W rozpoznawanej sprawie badanie legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd zdeterminowane jest oceną prawną i ustaleniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007 roku, sygn. akt I FSK 1350/06. Podstawę prawną w niniejszej sprawie stanowi art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia przez skarżącą wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego przepisu wynika, iż decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę ma charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyznania ulgi i jej zakresu, bądź odmowy jej udzielenia. Podjęcie przez organy rozstrzygnięcia powinno poprzedzać należyte zgromadzenie i zanalizowanie materiału dowodowego, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przeprowadzenie wnioskowania opartego na zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Wszystkie te elementy winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności, gdy decyzja jest dla strony niekorzystna, organ jest zobowiązany w sposób wyczerpujący wyjaśnić przyczyny i przebieg rozumowania prowadzącego do wydania rozstrzygnięcia. Konsekwencją uznaniowego charakteru decyzji wynikającej z konstrukcji art. 67 Ordynacji podatkowej jest ograniczona kognicja sądu administracyjnego badającego jej legalność, która sprowadza się do badania poprawności przeprowadzonego w sprawie postępowania poprzedzającego wydanie rozstrzygnięcia. Sąd bada więc czy w postępowaniu nie zostały naruszone zasady postępowania skonstruowane w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Oceniając działania organów podatkowych w na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w sprawie doszło do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Z treścią przywołanego przepisu koresponduje przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Realizacja obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jednym z obligatoryjnych składników decyzji jest uzasadnienie faktyczne, które powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż B.S. wnioskiem z dnia 21 lipca 2005 roku wniosła o umorzenie zarówno zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, jak również odsetek za zwłokę od tej należności. O ile nie budzą krytycznych uwag Sądu ustalenia organów podatkowych w zakresie żądania skarżącej dotyczącego umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług, o tyle organy podatkowe całkowicie pominęły kwestie związane z wnioskiem strony dotyczącym umorzenia odsetek od tejże zaległości. Motywując wybór negatywnego dla B.S. rozstrzygnięcia organy podatkowe skupiły się wyłącznie na ocenie materiału dowodowego w aspekcie przesłanek, przyczyn powstania oraz aktualnej sytuacji finansowej skarżącej w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, iż w tym zakresie wyciągnięte z analizy materiału dowodowego wnioski są logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami poprawnego rozumowania, a także nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów, wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednakże całkowite zaniechanie przez organy podatkowe rozpatrzenia wniosku strony w zakresie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej sprawia, iż Sąd jest pozbawiony realnej możliwości kontroli zaskarżonej decyzji w tym przedmiocie. Mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 26 października 2007 roku, sygn. akt I FSK 1350/06, stwierdzić należy, iż argumenty za podjęciem konkretnego rozstrzygnięcia są inne w odniesieniu do zaległości podatkowej, a inne w stosunku do odsetek za zwłokę od należności podatkowej. Inne bowiem względy determinują powstanie zaległości podatkowej, a inne odsetek od należności podatkowej. W przypadku żądania umorzenia zarówno zaległości podatkowej jak i odsetek od niej koniecznym jest zatem przeanalizowanie obu tych należności w kontekście przesłanek stosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu podatkowego jest więc zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w odniesieniu zarówno do zaległości podatkowej, jak również w stosunku do odsetek od tychże zaległości. Odzwierciedlenie stanowiska organu winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Konkludując należy stwierdzić, iż zaniechanie przez organy podatkowe ustalenia przyczyn powstania odsetek od zaległości podatkowej, możliwości płatniczych skarżącej w tym zakresie oraz brak analizy tejże należności w odniesieniu do przesłanek art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c orzekł, jak w wyroku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy ma obowiązek rozpoznać wniosek strony w całości, zarówno w odniesieniu do zaległości podatkowej, jak i odsetek od zaległości. Analiza obu tych należności w kontekście przesłanek art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej powinna znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu podjętej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.. P.Pie.