I SA/Łd 141/22

Dnia 6 lipca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant st. asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2022 roku sprawy ze skargi J. B. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2021 r. nr 368000-COP.4103.33.1.2020.59 w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2014 r. oddala skargę. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej – "NUCS" lub "organ") zaskarżoną decyzją z 3 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję własną z 10 lutego 2020 r., określającą J.B. (dalej – "strona" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał między innymi, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PHU B. J.B. w zakresie transportu drogowego towarów oraz wynajmu środków transportowych. W toku sprawy stwierdzono, że w miesiącach od września do grudnia 2014 r., w złożonych deklaracjach VAT- 7 nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług na skutek zaniżenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz spółki B1 Ltd z siedzibą na Cyprze (dalej również "spółka" lub "B1") mimo, iż przedmiotowe usługi podlegały opodatkowaniu wg stawki VAT 23%, a nie 0%. Organ I instancji ustalił, że we wskazanym okresie skarżący świadczył na rzecz cypryjskiej spółki usługi międzynarodowego transportu paliw, a transport odbywał się każdorazowo na trasie z Niemiec do bezpośredniego odbiorcy w Polsce. Podstawą zakwestionowania zastosowanej przez skarżącego stawki 0% na fakturach było ustalenie, że usługobiorca – spółka B1 Ltd - w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej na Cyprze, zgodnie ze swoim adresem rejestracyjnym, lecz w Polsce. Tym samym wystawca faktur dokumentujących wykonaną usługę transportu towarów powinien był zastosować dla tych usług stawkę 23% VAT, a nie stawkę 0%. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 10 lutego 2020 r. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. Od decyzji organu pierwszej instancji zostało złożone odwołanie. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 3 grudnia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że firma B1 Ltd, wskazana przez skarżącego jako usługobiorca cypryjski, w świetle art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U . UE L Nr 77, str. 1), dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie posiada ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności na Cyprze, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że w świetle art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "ustawa o VAT"), miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz spółki, a tym samym miejscem ich opodatkowania jest Cypr a nie terytorium Polski. W toku postępowania odwoławczego NUCS potwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie, w tym zeznania złożone przez M.O. i innych świadków wskazują, że spółka B1 była jedynie zarejestrowana na Cyprze. Nie potwierdzają natomiast, że prowadziła rzeczywistą działalność w tym kraju. Organ odwoławczy potwierdził, że brak jest dowodów na odbywanie się w siedzibie spółki walnych zgromadzeń, posiedzeń zarządu, czy spotkań handlowych. Do akt postępowania odwoławczego załączono również wyciąg z protokołu sporządzonego w dniu 7 lipca 2015 r., z oględzin kartonu nr 2 zabezpieczonego w dniu 3 lutego 2015 r. przez Centralne Biuro Śledcze Policji we W. (w ramach śledztwa [...], prowadzonego przez Prokuraturę Krajową [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji we W.), w toku przeszukania pojazdu marki Cadillac w J., należącego do M.O. (przedstawiciela firmy B1). Stwierdzono w nim dużą ilość dokumentów handlowych, księgowych, bankowych i urzędowych, w tym szereg dokumentów z pieczęciami cypryjskiej spółki, wystawionych na jej rzecz lub przez nią, w tym: wzory dokumentów, wizytówki, zlecenia transportowe, potwierdzenia ważności konta, kopię pism pochodzących z banków prowadzących dla spółki rachunki w Polsce, dokumenty rejestracyjne spółki w języku polskim i angielskim, i wiele innych wystawionych przez B1 bądź jej dotyczących. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza ustalenia poczynione w pierwszej instancji, że M.O. kierował i zarządzał Spółką przebywając na terenie Polski. Ponadto organ odwoławczy, powołując się na ustalenia organu I instancji oraz liczne materiały zgromadzone w odrębnych postępowaniach podatkowych wskazał, że skarżący jest jednym z wielu przedsiębiorców, którzy skorzystali z prowadzonego przez M.O. i inne powiązane z nim osoby mechanizmu zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się obrotem paliwami. W konkluzji organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza prowadzenia przez spółkę B1 Ltd działalności gospodarczej na Cyprze. Uznał także, iż nie ulega wątpliwości, że decyzje gospodarcze mieszczące się w ramach zlecenia (np. wysyłka cystern, terminy i miejsca załadunku) podejmowane były przez M.O. (jedynego przedstawiciela i zarządzającego spółką cypryjką), który przebywał w Polsce. Podobnie realizacja płatności za usługi transportowe odbywała się na terenie Polski, przy wykorzystaniu rachunku bankowego założonego w polskim banku. Organ odwoławczy wskazał, że M.O. zeznawał niejednokrotnie, iż B1 Ltd była firmą spedycyjną, jednak nie posiadała "zaplecza technicznego" do wykonywania działalności gospodarczej, w tym w szczególności działalności spedycyjnej, nie posiadała środków transportu, placów parkingowych czy biura. Nie zatrudniała żadnych pracowników. Nawet w miejscu wskazanym jako adres siedziby na Cyprze nie był zatrudniony żaden pracownik, a podejmujący decyzje gospodarcze M.O. przebywał w Polsce. Powyższe - zdaniem organu odwoławczego - wskazuje, że spółka nie miała siedziby pod adresem, jaki wskazany został w rejestrze spółek na Cyprze. Organ wskazał również, że cypryjska administracja podatkowa poinformowała, iż nie było kontaktu z osobami, które formalnie reprezentowały spółkę, a tym samym nie potwierdziły one opodatkowania przez nią usług transportowych z terenu Niemiec do Polski. Organ potwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów w postaci chociażby protokołów z walnych zgromadzeń, posiedzeń zarządu spółki, czy choćby umowy najmu biura na Cyprze, które potwierdziłyby, że to na terytorium Cypru znajdowało się miejsce wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia poczynione przez organem I instancji, że J.B. widział M.O. prawdopodobnie jedynie dwa razy. Poza tym kontakt skarżącego z M.O. był wyłącznie telefoniczny lub mailowy. NUCS jako organ II instancji potwierdził, że dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług spółka B1 nie posiadała siedziby na Cyprze, z uwzględnieniem kryteriów, o jakich stanowi art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ww. rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 z 15.03.2011 r., natomiast miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było terytorium Polski. Powołał się przy tym na liczne orzecznictwo TSUE. Zdaniem NUCS dowiedziono, że wszelkie decyzje dotyczące zlecania transportów podejmowane były na terenie Polski przez osoby, które brały udział w oszukańczym procederze dostawy paliwa z terenu Niemiec do odbiorcy krajowego za pośrednictwem podmiotów (tzw. "słupów") pozorujących obrót tym towarem oraz, że spółka B1 (spółka spedycyjna) założona została przez podstawiony podmiot, by uniknąć płacenia podatku VAT. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że usługi transportowe wykonane przez PHU B. J.B. na rzecz B1, winny zostać opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23 %, tj. stawką stosowaną dla usług transportowych świadczonych na terenie kraju. W konsekwencji skarżący zaniżył podatek należy za miesiące od września do grudnia 2014 r., łącznie na kwotę 90.899 zł. W skardze na wymienioną decyzję pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 oraz 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania w sprawie, w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do grudnia 2014 r. Na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu skarżący podniósł naruszenie: - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, - art. 188 w zw. z art. 123 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia (bezpośredniego) dowodów zgłaszanych przez stronę, - art. 191 § 1 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, - art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 28b ust. 1 - 3, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie i określenie wobec skarżącego 23% stawki podatku dla świadczonych przez niego usług transportowych na rzecz B1 Ltd z siedzibą na Cyprze, - art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT mimo prawidłowego określenia tej wysokości w deklaracjach skarżącego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. nieuchylenia decyzji organu I instancji i nieumorzenia postępowania z powodu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją. Zarzut ten sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że organy podatkowe w sposób instrumentalny wykorzystały prawo do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego istotne znaczenie należy przypisać wskazaniom poczynionym w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, nie można w ramach kontroli legalności decyzji pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być, na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnoskarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich, przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W rozpatrywanej sprawie NUCS postanowieniem z 22 października 2019 r., sygn. akt RKS 1006.2019.3680000.CZS-1.KSte, wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe, polegające na tym, że w O., w okresie od 01.09.2014 r. do 23.01.2015 r., w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych (rejestrów sprzedaży) dla celów rozliczenia należnego podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r., poprzez zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do świadczonych usług transportowych, podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2014 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. przez J.B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU B., w wyniku czego uszczuplono należny podatek od towarów i usług o kwotę 90.898 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Z treści powyższego postanowienia wynika, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dopiero dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okres wrzesień-listopad 2014 r. oraz rok i dwa miesiące przed upływem przedawnienia zobowiązania za grudzień 2014 r. W ocenie sądu wspomniany odstęp czasowy, gdyby go rozpatrywać bez odniesienia do innych okoliczności niniejszej sprawy, na które wskazał w przywołanej uchwale NSA, mógłby świadczyć o tym, że organy ścigania wszczynając postępowanie przygotowawcze rzeczywiście, jak to wskazuje w swojej skardze strona, miały wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Materiał dowodowy nie pozwala jednak wysunąć takich wniosków. Odnotować należy, że w pierwszej kolejności wszczęto kontrolę celno-skarbową i dopiero po przeprowadzeniu szeregu czynności kontrolnych, zgromadzeniu materiału dowodowego uprawdopodobniającego, że sporne faktury VAT odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze z zaniżonym podatkiem VAT, wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Sąd stoi na stanowisku, że elementem decydującym o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powinny być okoliczności czynu, a więc to czy rzeczywiście istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jednocześnie należy zauważyć, że samo powoływanie się przez stronę na okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w bliskości upływu terminu przedawnienia nie oznacza, że mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem tego postępowania. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego co do zasady skutkuje tym, że jedne postępowania wszczynane są na początku tego okresu, a inne pod koniec jego upływu. Wynika to z inicjatywy organów, które uznają za zasadne przeanalizowanie prawidłowości samorozliczenia podatnika, czego jednak nie mogą robić w każdym przypadku zaraz po złożeniu deklaracji podatkowej (patrz: wyrok NSA z 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1650/21, CBOiS). Z treści skargi wynika, że w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego NUCS "nie dysponował jakimikolwiek materiałami, które pozwoliłyby przyjąć, że w sprawie wystąpiło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa" oraz że "nie można przyjąć, iż podstawę dla wszczęcia postępowania karnoskarbowego stanowiły stwierdzone przez organ kontrolny nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT". Zdaniem sądu stanowiska tego nie potwierdza zebrany materiał dowodowy. Pełnomocnik strony pomija, że to właśnie stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, które znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli z 6 września 2019 r., dały podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, sygn. RKS 1006.2019.368000.CZS-1.KSte. Za instrumentalnym traktowaniem tego postępowania nie przemawia zatem data dokonania wszczęcia, skoro to na podstawie dowodów zebranych w kontroli celno-skarbowej, a więc w oparciu o konkretne informacje, można było dokonać oceny czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego (podobnie: wyrok WSA w Olsztynie z 19.05.2022 r., I SA/Ol 181/22, LEX nr 3353512). Ponadto należy zwrócić uwagę, że postanowieniem z 20 października 2019 r. NUCS wszczął śledztwo wobec B2 sp. z o.o. z siedzibą w C., której prezesem zarządu był skarżący, dotyczące (mającego miejsce w tym samym czasie) procederu związanego z nierzetelnym prowadzenia ksiąg podatkowych dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego w podatku VAT. Dalej nie można pominąć, że postanowieniem prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt PR 2 Ds. 153.2020, dochodzenie prowadzone w sprawie skarżącego zostało połączone ze śledztwem: - o sygn. akt RKS 640.2020.368000.CZS-1.KSte, wszczętym 31.07.2020 r., prowadzonym w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w O. w okresie od 01.01.2014 r. do 26.03.2015 r., w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, prowadzonych dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014, na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu paliwa, wystawionymi przez E. spółkę z o.o. z siedzibą w Ł. oraz G. spółkę z o.o. z siedzibą w O., zawyżono koszty uzyskania przychodów oraz podano nieprawdę w zeznaniu PIT-36L za 2014 r., złożonych przez skarżącego (PHU B.) Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O., w wyniku czego uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych na kwotę 1.182.264 zł, - o sygn. RKS 639.2020.368000.CZS-1.KSte, wszczętym 31.07.2020 r., prowadzonym w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w W. w okresie od 1.01.2014 r. do 26.03.2015 r., w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, prowadzonych dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014, na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu paliwa, wystawionymi przez E. spółka z o.o., zawyżono koszty uzyskania przychodów oraz podano nieprawdę w zeznaniu CIT-8 za 2014 r., złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. przez B2 spółka z o.o., - o sygn. RKS 1007.2019.368000.CZS-1.KSte (PR 2 Ds. 153.2020) prowadzonym w sprawie B2 spółka z o.o. (opisanym powyżej). Kluczowe dla potrzeb ustalenia czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych jest to, że postanowieniem z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt PR Ds. 153.2020, prokurator Prokuratury Rejonowej w W. przedstawił skarżącemu zarzuty związane z wystawianiem w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 26 marca 2015 r. nierzetelnych faktur na rzecz B1 Ltd z siedzibą na Cyprze za usługi międzynarodowego transportu towarów bez podatku VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i in. kks (k. 362 akt postępowania odwoławczego). Wobec wskazanych powyżej zdarzeń sąd ocenił, że wszczęcie przez NUCS postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego, czyli nakierowanego wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skala naruszeń przepisów ustawy o VAT, prowadzących obiektywnie do narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, za okresy objęte zaskarżoną decyzją, musiała budzić uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Przejęcie postępowania przez prokuratora i przedstawienie skarżącemu zarzutów związanych z wystawianiem nierzetelnych faktur na rzecz cypryjskiej spółki potwierdziło, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było zasadne. Wszczęcie tego postępowania skutecznie zatem zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Nie można się również zgodzić z twierdzeniem skarżącego zawartym w uzasadnieniu skargi, że "postanowienie o przedstawieniu zarzutu jest wyłącznie wynikiem wielokrotnie podnoszonego przez skarżącego (...) zarzutu instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego". Należy podkreślić, że czynność przedstawienia zarzutów jest ściśle uregulowania w ustawie Kodeks postępowania karnego (dalej – "k.p.k."). Z art. 313 k.p.k. stosowanego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wynika, że przedstawienie zarzutów skarżącemu każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu. Z powyższego należy wywieść, że prokurator ustalił, iż zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazał na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania, tj. skarżącego (patrz: wyrok NSA z 16.12.2021 r., I FSK 440/18, LEX nr 3304583). Zdaniem sądu powyższe okoliczności, w szczególności przejęcie postępowania karnoskarbowego przez prokuraturę i przedstawienie skarżącemu zarzutów obejmujących materię będącą przedmiotem rozpoznawanej skargi, wskazują, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez organ I instancji, a podniesiony przez stronę zarzut jest niezasadny. Przechodząc do dalszych zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że zasadniczy spór między stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do grudnia 2014 r., wskutek niewykazania podatku należnego z tytułu usług transportu zrealizowanych na rzecz spółki B1 z siedzibą zarejestrowaną na Cyprze, w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług. Powodem zakwestionowania złożonych przez skarżącego deklaracji VAT-7 w zakresie spornych usług było stwierdzenie, że jego kontrahent, mimo zarejestrowania swojej siedziby na Cyprze, faktycznie działał na terytorium Polski. W rezultacie organy stanęły na stanowisku, że do świadczonych przez firmę skarżącego usług nie miał zastosowania przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, określający miejsce świadczenia według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem, zdaniem organów, było terytorium Polski. Skutkowało to koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23%. Strona skarżąca uważa natomiast, że organ nieprawidłowo przyjął, iż cypryjska spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, a sporne usługi podlegają podatkowi VAT w miejscu siedziby spółki, tj. na Cyprze. Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast ust. 2 art. 28b ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższy przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało natomiast zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z orzeczeniem TSUE C-73/06, siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne. Powołane rozporządzenie zawiera również w art. 11 ust. 1 definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. C – 605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał. Treść przytoczonych przepisów wskazuje, że dla potrzeb zastosowania przez wystawcę faktury stawki 0% w zgodzie z art. 28b ustawy o VAT nie ma znaczenia formalny adres rejestracji siedziby usługobiorcy, lecz miejsce w którym rzeczywiście prowadzi on działalność gospodarczą. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły sposób i faktyczne miejsce funkcjonowania kontrahenta skarżącego, czyli zarejestrowanej na Cyprze spółki B1 Ltd. Sąd podziela przy tym ustalenia organów podatkowych, że choć spółka B1 Ltd miała swoją siedzibę zarejestrowaną pod adresem cypryjskim, to nie można uznać jej za siedzibę w rozumieniu art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Zasługują również na aprobatę ustalenia organów podatkowych, że spółka B1 w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej na Cyprze. Na powyższe wskazują następującego okoliczności ustalone przez organ I instancji, które potwierdził w swoim postępowaniu organ odwoławczy: - kierowanie i zarządzenie spółką B1 przez jej prezesa M.O. miało miejsce wyłącznie z terytorium Polski, - brak dokumentacji wskazującej na odbywanie walnych zgromadzeń i posiedzeń zarządu spółki na Cyprze oraz brak umowy najmu biura na Cyprze, - przechowywanie dokumentacji księgowej spółki na terytorium Polski, - niezatrudnianie pracowników na terytorium Cypru, - brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego spółki na Cyprze, - prowadzenie rachunku bankowego spółki w polskim banku i dokonywanie za jego pośrednictwem transakcji płatniczych, - kierowanie korespondencji bankowej spółki na adres w Polsce, - wskazywanie jako adresu siedziby spółki adresu biura rachunkowego na Cyprze, do czego spółka nie była uprawniona przez to biuro, - nieposiadanie pod adresem rejestracyjnym składników majątku, - brak informacji o czynnościach, które miały się odbywać pod adresem na Cyprze, - powzięcie przez administrację cypryjską wątpliwości co do rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności spółki, - nieprzedstawienie przez skarżącego wiarygodnej dokumentacji wskazującej na przesyłanie faktur za usługi na adres kontrahenta na Cyprze, - wysyłanie faktur za usługi cypryjskiej spółki na adres jej przedstawiciela M.O. w J. Nie bez znaczenia dla potrzeb ustalenia rzeczywistego celu i miejsca prowadzenia działalności jest też zdaniem sądu fakt, że jedynym udziałowcem spółki B1 Ltd (100%) była spółka C. zarejestrowana na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Polskie organy podatkowe zasadnie zwróciły również uwagę na nierzetelny charakter transakcji zawieranych pomiędzy skarżącym a spółką. Przykładowo numer dla potrzeb podatku VAT został nadany spółce w dniu 7 grudnia 2012 r., formalnie rozpoczęła ona działalność 4 stycznia 2013 r., a umowa o współpracy ze skarżącym jest datowana na dzień 1 czerwca 2012 r., a więc przed rozpoczęciem działalności gospodarczej B1. Co więcej na umowie o współpracy ze skarżącym wskazany jest numer VAT B1, którego w tym dniu cypryjska spółka nie posiadała. Ponadto cypryjska administracja skarbowa potwierdziła w kontaktach z polskimi organami podatkowymi, że B1 nie wywiązywała się na Cyprze ze swoich obowiązków fiskalnych, nie pozostawała w kontakcie z tamtejszymi służbami podatkowymi, nie odpowiadała na pytania administracji cypryjskiej i powzięto podejrzenie, że jest podmiotem uczestniczącym w oszustwach. Ostatecznie administracja cypryjska unieważniła numer VAT spółki i zakończyła jej działalność 23 września 2015 r. Powyższe okoliczności zdaniem sądu jednoznacznie wskazują, że uprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, iż działalność B1 Ltd koncentrowała się wyłącznie w Polsce, w miejscu w którym przebywał jej dyrektor i jedyny zarządzający – M.O. Jednocześnie należy zauważyć, że miejsce prowadzenia działalności B1 Ltd z siedzibą na Cyprze było także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 100/16, które tutejszy sąd podziela. Wynika z nich, że choć B1 "została zarejestrowana na Cyprze i jej adres wskazuje na funkcjonowanie w tym państwie, to jednak jej aktywność gospodarcza prowadzona była na terenie Polski, zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zakwestionowane transakcje nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W konsekwencji organy nie naruszyły również przepisów prawa materialnego opisanych w art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT. W stanie sprawy zaistniały przekonujące podstawy do zakwestionowania faktur wystawionych przez skarżącego dla B1 Ltd ze stawką 0%, skoro organy podatkowe wykazały, że spółka ta prowadziła swoją działalność z terytorium Polski, a nie na Cyprze, o których to okolicznościach skarżący wiedział. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi. W odniesieniu do zarzutu wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy należy zauważyć, że wyrażona w art. 187 § 1 o.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (Wyrok NSA z 7.06.2022 r., III FSK 4981/21, LEX nr 3355790). Tymczasem zdaniem skarżącego organy podatkowe zaniechały szczegółowego rozpytania dyrektora cypryjskiej spółki M.O. na temat jego pobytu na Cyprze i prowadzonych tam czynności w związku z prowadzeniem zarejestrowanej tam działalności, miejsca przechowywania dokumentacji księgowej oraz miejsc podpisywania umów, w tym ze skarżącym. Zdaniem sądu, podniesione przez stronę okoliczności wynikają w całości ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z przesłuchań M.O., przeprowadzonych w trakcie innych postępowań, a załączonych do akt sprawy. Wynika z nich jednoznacznie, że dyrektor B1 konsekwentnie unikał wyjaśnień dotyczących adresu siedziby spółki na Cyprze, wskazywał, że nie potrafi powiedzieć ile razy w miesiącu przebywał na Cyprze, odsyłał osoby prowadzące przesłuchanie do występowania o informacje do cypryjskich organów skarbowych, choć te, jak wynika z kierowanych przez nie pism, nie dysponowały jakąkolwiek dokumentacją spółki. Powoływał się też na konieczność konsultacji w zakresie prowadzonych postępowań z cypryjskim biurem rachunkowym nawet wtedy, gdy cypryjska administracja wykreśliła spółkę z rejestrów. W trakcie przeprowadzanych przesłuchań w większości odpowiadał wymijająco na zadawane pytania albo nie wdawał się w szczegóły. Powyższe potwierdza, że M.O. w rzeczywistości kierował spółką z Polski. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że organ I instancji w prowadzeniu postępowania dowodowego "ograniczył się wyłącznie do włączenia lub wyłączenia określonych dokumentów / materiałów dowodowych z innych postępowań podatkowych i karnych" oraz nie poczynił własnych ustaleń w oparciu o bezpośrednio przeprowadzone dowody. W trakcie prowadzonego postępowania przesłuchano przecież samego skarżącego, jak i kierowców, którzy wykonywali dla jego firmy transport paliw. Postępowanie uzupełniono o liczne dokumenty zgromadzone w postępowaniach prowadzonych przed innymi organami podatkowymi, w tym analogicznej sprawie prowadzonej wobec R. G.B., gdzie również spółka B1 występowała jako zlecająca usługi transportowe w zakresie dostarczania paliw, prowadzonym przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu. Stało się tak, ponieważ postępowania te zawierały istotne dla potrzeb niniejszej sprawy dowody. Ponadto przesłuchania skarżącego wskazują, że choć spółka B1 była w kontrolowanym okresie jedynym podmiotem, dla którego skarżący wykonywał usługi transportowe, to miał on bardzo ograniczoną wiedzę na temat swojego kontrahenta. Nie umiał wyjaśnić od kogo otrzymał kontakt do M.O., nie pamiętał daty sporządzenia umowy. Oprócz dokumentu dotyczącego rejestracji B1 na Cyprze skarżący nie potrafił opisać innych dokumentów, na podstawie których dokonał oceny wiarygodności cypryjskiej spółki i przyczyn nawiązania z nią stałej współpracy. Zlecenia przyjmował telefonicznie. Nie umiał odpowiedzieć na pytanie, kto był właścicielem oleju napędowego, który przewoził dla B1, zeznając, że jest to tajemnica handlowa i wynika to z dokumentów CMR. Nie potrafił również wyjaśnić dlaczego firma cypryjska zajmowała się zlecaniem transportu na trasie Niemcy-Polska. Nie weryfikował też firm od których faktycznie odbierany był towar. Odnośnie zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów należy podnieść, że z art. 191 o.p. wynika, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi oraz ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ma przy tym obowiązek baczyć, by nie zostały przekroczone granice dowolności. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy, w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (patrz wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. W rozpatrywanej sprawie sąd nie dopatrzył się dowolności rozumowania organu odwoławczego. Wywiedzione wnioski co do charakteru i rzeczywistego miejsca prowadzonej działalności spółki B1 Ltd ze są jednoznaczne. Rejestracja spółki poza granicami Polski miała służyć utrudnieniu prowadzenia postępowań podatkowych, w których stroną był ten podmiot i wyłudzeniom VAT. Jej dyrektor i zarazem jedyna osoba zarządzająca spółką – M.O. – wszelkie czynności wykonywał w Polsce. Jednocześnie reprezentował inne podmioty w Polsce i tu odbierał korespondencję. Strona na żadnym z etapów postępowania nie wykazała, że spółka działała na Cyprze. Nie potwierdziły tego również liczne materiały postępowania zgromadzone przez organy obu instancji i dokumenty przekazane przez cypryjską administrację skarbową. Tym samym nieuprawnione było wystawianie przez skarżącego faktur dokumentujących wykonane usługi transportowe z preferencyjną stawką 0%. Sąd podziela ponadto w całości wywody zawarte w zaskarżonej decyzji, w zakresie bezzasadności składanych przez podatnika w toku postępowania wniosków o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Sąd nie podzielił zatem zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 188 w zw. z art. 123 o.p. Z tych względów sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.). k.ż.