I SA/Łd 141/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Tomasz Furmanek(spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 14 lipca 2022 r. nr SKO.4100.86.22 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz strony skarżącej kwotę 7 400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 141/24 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 31 października 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, po rozpatrzeniu odwołania A. SA z siedzibą w W. (dalej też jako Spółka, Skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Sieradz z dnia 6 lipca 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 129.604,00 zł. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 18/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję z 31 października 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1143/21, oddalił skargę kasacyjną Kolegium od ww. wyroku. Decyzją z dnia 30 lipca 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w uzasadnieniu wskazując, że ponownie rozpatrując wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok, organ winien uwzględnić przedstawioną przez sądy wykładnię przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i właściwie ten przepis zastosować wraz z przepisami rozdziału 9 Ordynacji Podatkowej. Decyzją z dnia 23 lutego 2022 r. Wójt Gminy Sieradz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 129.604, 00 zł. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że Spółka jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest zobowiązana do opodatkowania przedmiotowych nieruchomości i obiektów budowlanych przekazanych w ramach umowy ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez GDDKiA. Z treści zawartej umowy oraz protokołu znajdującego się w aktach sprawy, jak również z całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktycznie doszło do przeniesienia posiadania na rzecz Spółki. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Spółka podjęła się zadania polegającego na utrzymaniu dróg. W tym celu określono ich obszar (nieruchomości), na którym ma świadczyć tę usługę ograniczony węzłami autostrady, a w celu właściwego wypełnienia tego zadania przekazano dodatkowo grunty, budynki i budowle. Wykładnia postanowień umowy pozwala stwierdzić, że doszło do przeniesienia posiadania, a to przeniesienie posiadania umożliwia prawidłową realizację przedmiotowej umowy przez Spółkę, w szczególności w zakresie zobowiązań Spółki wskazanych w § 3 umowy. Organ pierwszej instancji stoi zatem na stanowisku, że Spółka włada nieruchomością dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy. Dodatkowo organ podniósł, że ustawodawca wymieniając w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. To oznacza, że warunki umowy spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa, użyczenie), jak i umowy nienazwane. Posiadanie zależne nie ma bowiem charakteru zamkniętego. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że podatnik w sposób nieuzasadniony skorygował deklarację na podatek od nieruchomości za 2016 r. nie opodatkowując obiektów i nieruchomości przekazanych przez Skarb Państwa reprezentowany przez GDDKiA. Tym samym organ podatkowy uznał za zasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Sieradz z dnia 23 lutego 2022 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji dokonał oceny stanu faktycznego sprawy zgodnie z zaprezentowaną przez Sąd wykładnią art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w powiązaniu z właściwymi regulacjami kodeksu cywilnego, w tym dotyczącymi instytucji posiadania oraz dokonał analizy łączącej strony umowy przez pryzmat wykładni oświadczeń woli stron. Organ odwoławczy zaakceptował argumentację zawartą w decyzji organu I instancji, że wykładnia postanowień umowy pozwala stwierdzić, że doszło do przeniesienia posiadania, a to przeniesienie posiadania umożliwia prawidłową realizację przedmiotowej umowy przez Spółkę. Spółka włada nieruchomością dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy. Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że podatnikiem podatku od spornej nieruchomości jest Spółka, jako posiadacz nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, którego władztwo (posiadanie) wynika z umowy zawartej z właścicielem. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, zobowiązania Wójta, na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a., do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zakwestionowanej decyzji zarzuciła: 1) rażące naruszenie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie przez SKO, a wcześniej Burmistrza -przy ponownym rozpoznaniu sprawy - oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wiążącym organy podatkowe - SKO i Wójta -prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 18/19, 2) rażące naruszenie art. 153 i 170 p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 oraz art. 710 Kodeksu cywilnego w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie przez SKO, a wcześniej Wójta - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego powstępowania wyrażonych w wiążącym organy podatkowe - SKO i Wójt - Wyroku WSA w Łodzi i w konsekwencji błędne uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do nieznajdujących się w posiadaniu Spółki gruntów, budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa: pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA i udostępnionych Spółce jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA, na mocy której Spółka świadczy jedynie usługi utrzymania dróg na zlecenie GDDKiA, a w konsekwencji - Spółka w sprawie nie wykonuje władztwa nad ww. nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz właśnie na rzecz GDDKiA, tj. w sytuacji, gdy Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. gruntów, budynków i budowli. Podniesiono, że stanowisko SKO aprobujące stanowisko Wójta, jakoby w stanie faktycznym w sprawie Spółka była posiadaczem udostępnionych jej przez GDDKiA nieruchomości i obiektów, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu - jest wprost sprzeczne z ocena prawna wyrażona przez WSA w prawomocnym i wiążącym Wyroku WSA w Łodzi, i stanowi rażące naruszenie przywołanych przepisów p.p.s.a. oraz u.p.o.l. Jednocześnie skarżąca wniosła o rozważenie poinformowania Prezesa Rady Ministrów jako organu właściwego, który stosownie do regulacji art. 3a ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r., poz. 570) sprawuje nadzór nad działalnością administracyjną samorządowych kolegiów odwoławczych – o rażącym naruszeniu w sprawie art. 153 i 170 p.p.s.a. oraz wskazanych powyżej przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę SKO w Sieradzu wniosło o jej oddalenie. Wyrokiem z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 721/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 14 lipca 2022 r. W ocenie Sądu organy, realizując wskazania co do dalszego postępowania, w sposób prawidłowy ustaliły, że Skarżąca władała cudzą rzeczą dla siebie - w ramach prowadzonej działalności, w celu wykonania umowy. Przekazane protokołem nieruchomości wykorzystywane były przez Skarżącą w celu prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z realizacją zawartej umowy. Czyniła to dla siebie w celu prawidłowej realizacji zawartej umowy o kompleksowe utrzymanie dróg. Przekazanie budynków i budowli było jednym z elementów umowy z 4 lutego 2016 r. Wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości w celu należytego wykonania umowy stanowi nic innego niż realizację własnych zadań gospodarczych, bo przecież umowa z GDDKiA została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej. Sporne budynki wykorzystywane są w ramach działalności gospodarczej Spółki. WSA w Łodzi uznał za trafną konkluzję, iż Skarżąca była podatnikiem w odniesieniu do wszystkich nieruchomości, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. W konsekwencji powyższych ustaleń organy zasadnie odmówiły jej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok. Ponadto, zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom Skarżącej, w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 18/19) nie znalazło się kategoryczne zobowiązanie do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, a jedynie do zastosowania przepisów rozdziału 9 o.p., co też organy w niniejszej sprawie uczyniły. Naczelny Sądu Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2023 r. (sygn. akt: III FSK 629/23) uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku - odnoszące się wprost do pojęcia realizowania własnych celów, czy też własnych zadań gospodarczych - stanowi naruszenie unormowań dotyczących związania stosownie do art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. Oceniono, że sprawa musi zostać ponownie rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który jest zobowiązany uwzględnić związanie co do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., (sygn. akt I SA/Łd 18/19). W konsekwencji za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zakresie naruszenia reguły związania po myśli wskazanych art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. Sąd II instancji uznał, że uwagi na stwierdzenie zasadności wskazanych zarzutów ocena dalszych zarzutów jest na tym etapie sprawy przedwczesna. W piśmie z 3 kwietnia 2024 r. uzupełniono skargę wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zobowiązanie Burmistrza, na podstawie art. 145a § 1 p.p.sa., do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Jak wynika z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., I FSK 1346/22, CBOSA). Istotą sprawy, na obecnym etapie postępowania, jest kwestia realizacji wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 18/19), w świetle oceny legalności zaskarżonej decyzji dokonanej w wyroku WSA w Łodzi z dnia z 10 stycznia 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 721/22), który następnie został skontrolowany przez NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2023 r. (sygn. akt: III FSK 629/23). NSA w wyroku z 19 grudnia 2023 r. ocenił, że skarżąca zasadnie podniosła naruszenie art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 k.c. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., przy czym w zakresie w jakim doszło do naruszenia reguły związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postepowania. Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności, podkreślić należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. zarówno ocena prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu są wiążące dla organów, jak i sądów, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Stosownie do tego rozwiązania legislacyjnego wprowadzono zatem związanie zarówno dla organów jak i sądów w zakresie oceny prawnej, a także wskazań co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu. Wyjątek od tak określonego ustawowo związania dotyczy sytuacji, gdy przepisy prawa uległy zmianie. Wiążąca jest zatem po pierwsze ocena prawna, a po drogie wskazania co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu. Przepis ten zatem, poza sytuacją gdy przepisy prawa uległy zmianie, nie pozostawia żadnej możliwości odstąpienia od normatywnie sformułowanego związania. Natomiast w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na mocy przywołanej regulacji ustawodawca wprowadził zatem związanie orzeczeniem, które ma przymiot prawomocności, a związanie to dotyczy nie tylko sądu, który wydał dane prawomocne orzeczenie, ale również innych sądów. W tym miejscu, przede wszystkim trzeba zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2023 r. podzielił stanowisko Sądu I instancji, zgodnie w którym - wobec wskazań zawartych zarówno w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 18/19), a także wyroku NSA z 24 marca 2021 r. (sygn. akt III FSK 1143/21) - nie sposób stwierdzić, że zostało przesądzone, iż Skarżącej nie można uznać za posiadacza udostępnionych jej przez GDDKiA nieruchomości i obiektów. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., Sąd ten odniósł się do kwestii mającej istotne znaczenie w niniejszej sprawie, a zatem do okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ustalaniu posiadania. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 18/19) Sąd ten: – dokonując oceny czynności realizowanych przez organ podatkowy w ramach analizy elementów stosunku prawnego, które wynikają z zawartej umowy wskazał, iż "absurdem jest twierdzenie ,że grunty pod drogami przyjęła Spółka ażeby realizować własne cele gospodarcze". Sąd II instancji podkreślił, że jest to twierdzenie o charakterze kategorycznym poprzedzone wyrażeniem absurd, stąd też w sposób bezpośredni dotyczy oceny prawnej, którą sformułował WSA w prawomocnym wyroku i jej konsekwencji co do przyjęcia gruntów pod drogami przez Spółkę w odniesieniu do celów gospodarczych, które realizuje. – zawarł stanowisko dotyczące korzystania z budynków i budowli przez Spółkę poprzez sformułowanie tym razem odnoszące się do pojęcia własnych zadań gospodarczych. Sąd ten stwierdził, iż "w ramach korzystania z budynków i budowli spółka nie realizuje własnych zadań gospodarczych lecz wykorzystuje je wyłącznie dla jednego celu, należytego wykonania umowy". NSA podkreślił, że sformułowania powyższe są wiążące, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. Tym samym twierdzenia Sądu I instancji zawarte w wyroku z dnia z 10 stycznia 2023 r., zgodnie z którymi: – skarżąca wykorzystuje nieruchomość dla własnych celów, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej, w ramach której realizuje umowę o kompleksowe utrzymanie dróg – wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości w celu należytego wykonania umowy stanowi nic innego niż realizację własnych zadań gospodarczych, bo przecież umowa z GDDKiA została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej, NSA ocenił jako stanowiące naruszenie unormowań dotyczących związania stosownie do art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. Nadto NSA podkreślił, że wyrażenia te mają istotne znaczenie dla rozpatrywania kluczowej w niniejszej sprawie kwestii, a zatem posiadania, co w sposób bezpośredni koresponduje z zaleceniami sformułowanymi w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 18/19), co do wykładni i zastosowania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Związanie oceną NSA (wyrażoną w wyroku z dnia 19 grudnia 2023 r.) o nieprawidłowości stanowiska WSA w Łodzi przedstawionego w wyroku z dnia z 10 stycznia 2023 r. (w zakresie dotyczącym związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postepowania zawartymi w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r.) musi prowadzić do wniosku o błędzie konstatacji Sądu I instancji zawartej w uchylonym wyroku (z dnia z 10 stycznia 2023 r.), zgodnie z którą w organy prawidłowo zrealizowały wskazania co do dalszego postępowania wynikające z prawomocnego wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r. Wykładnia dokonana przez NSA i konsekwencje wynikające z art. 190 p.p.s.a. implikują ocenę, że teza postawiona z zaskarżonej decyzji (utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji), a następnie zaakceptowane przez WSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2023 r. - zgodnie z którą Spółka włada nieruchomością dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy - została wywiedziona z pominięciem twierdzeń (dotyczących realizacji własnych celów gospodarczych) wynikających z prawomocnego wyroku WSA z dnia 9 kwietnia 2019 r. Powyższe prowadzi do oceny, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej wykładni i zastosowania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W toku ponownie prowadzonego postępowania rolą organu będzie ocena kluczowej dla sprawy kwestii posiadania przez pryzmat wiążących wyrażeń i ocen wynikających z wyroku Sądu I instancji z dnia 9 kwietnia 2019 r., a dotyczących - po pierwsze: przyjęcia gruntów pod drogami przez Spółkę w odniesieniu do celów gospodarczych, które realizuje, - po drugie: celu wykorzystania budynków i budowli przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art.135 i 145a p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. § 2 pkt 1 ust. 1 lit f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). AKE.