I SA/Łd 1414/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz R. S. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1414/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 5.619 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jeep Grand Cherokee nr nadwozia [...], rok produkcji 2004. Organ podatkowy ustalił, że strona nabyła w USA samochód osobowy marki Jeep Grand Cherokee, który w dniu 10 stycznia 2006 r. w Niemczech zgłoszono do odprawy celnej, a następnie przywieziono do Polski w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, bez uiszczenia podatku akcyzowego. Przedmiotowy samochód został w dniu 12 stycznia 2006 r. na podstawie dowodu niemieckiej odprawy celnej zarejestrowany w Polsce. Po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. w dniu [...]r. wydał decyzję nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 8.462,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z dnia 23 maja 2007 r. o sygnaturze l SA/Łd 160 /07 uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że stan faktyczny uzasadnia przyjęcie w świetle art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, a nie z importem z terytorium państwa trzeciego, bowiem nastąpiło przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Fakt, że samochód pochodził z USA nie ma w tej sytuacji znaczenia. WSA w Łodzi powołując się na pkt 36 wyroku Europejskiego Trybunału Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C-313/05 uznał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej kwoty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tęgo podatku zawarta w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Zdaniem Sądu okoliczność ta nie została zbadana w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym Sąd nakazał zbadać, czy nabyty przez stronę skarżącą samochód osobowy został obciążony z tytułu podatku akcyzowego kwotą równą kwocie podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce, czy też kwotą wyższą. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. decyzją z dnia [...]r. nr [...]określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 8.462,00 zł uznając, że kwota ta nie przewyższa kwoty rezydualnej podatku akcyzowego zawartego w podobnym samochodzie już zarejestrowanym w kraju. Do wyliczeń rezydualnej kwoty podatku akcyzowego przyjęto wartość rynkową podobnego samochodu w wysokości 103.356,00 zł. Również od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 pkt 1a, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska, art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 25,6%. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4,5,6 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, pominięcie faktu, iż samochód był uszkodzony, błędne wyliczenia wartości samochodu, oraz nie powołanie biegłego w celu wydania opinii zawierającej wycenę podobnego uszkodzonego samochodu. W odwołaniu wskazano, że organ l instancji ustalając wartość rynkową podobnego samochodu nie wziął pod uwagę faktu uszkodzenia samochodu przez zalanie i wniesiono m.in. o powołanie biegłego z zakresu wyceny samochodów. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie powinna mieć zastosowanie stawka podstawowa wynosząca 13,6%. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...]r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 5.619 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że dopiero w odwołaniu od decyzji organu l instancji strona wskazała na konieczność skorygowania wartości samochodu z tytułu uszkodzenia pojazdu. W trakcie postępowania odwoławczego złożono ocenę stanu technicznego i określenie wartości rynkowej pojazdu sporządzoną w dniu 29 lipca 2008 r. przez uprawnionego rzeczoznawcę samochodowego. Z opinii tej wynika, że wartość bazowa brutto wycenianego samochodu w kwocie 89.100,00 zł została skorygowana m.in. o braki w wyposażeniu standardowym, o przebieg, liczbę właścicieli, konieczne naprawy, aktualność badań technicznych i wyniosła na dzień 10 stycznia 2006 r. 43.000,00 zł. Z uwagi na to, że strona przedłożyła ocenę stanu technicznego i określenie wartości rynkowej pojazdu uznano, że wniosek o powołanie biegłego z zakresu wyceny samochodów stał się bezprzedmiotowy. Mając na uwadze opinię rzeczoznawcy oraz zawartą w aktach sprawy umowę sprzedaży na eksport, jak również zaświadczenie o opłatach importowych, z których wynika, że samochód był uszkodzony - po zalaniu, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że istnieją podstawy do obniżenia wartości nabytego samochodu. W związku z powyższym dokonano wyliczenia kwoty rezydualnej podatku akcyzowego zawartego w podobnym samochodzie na rynku krajowym. Do wyliczeń podatku akcyzowego przyjęto wartość bazową podobnego do nabytego przez stronę samochodu osobowego w kwocie 103.356,00 zł., pomniejszoną o korekty wykazane w opinii rzeczoznawcy w łącznej kwocie 46.090,00 zł, co dało wartość rynkową brutto w kwocie 57.266,00 zł, a nie jak podał rzeczoznawca 43.000,00 zł. Różnica ta wynika z przyjętego do wyceny innego rocznika samochodu. Przyjęta przez rzeczoznawcę kwota bazowa w wysokości 89.100,00 zł. dotyczyła bowiem samochodu z 2003 roku produkcji, natomiast w przedmiotowej sprawie chodzi o samochód wyprodukowany w 2004 roku. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zasadne było przyjęcie do wyliczeń podatku kwoty bazowej w wysokości 103.356,00 zł. Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym ustalono pomniejszając wartość rynkową samochodu o podatek VAT i akcyzę w następujący sposób: 57.266,00 zł (tj. 103.356,00 zł - 46.090,00 zł ) :1,22 : 1,136 = 41.320,00 zł. Rezydualny podatek akcyzowy od podobnego samochodu na rynku krajowym wyliczony został przy zastosowaniu stawki podstawowej 13.6% i wyniósł 5.619,00 zł (41.320,00,00 zł x 13,6% = 5.619 ,00 zł). A zatem zgodnie z treścią art. 90 akapit pierwszy TWE i wykładnią tego przepisu dokonaną w wyroku TSWE z dnia 18 stycznia 2007 r. organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie zasadne jest określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu w kwocie 5.619,00 zł, która nie jest wyższa od kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w podobnym samochodzie krajowym. Powyższą decyzję podatnik R. S. zaskarżył w całości skargą do Sądu. Autor skargi zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany w roku 2004 i jego wartość bazowa wynosi 103.356 zł., w sytuacji, gdy ze złożonej do akt sprawy opinii biegłego rzeczoznawcy, zawierającej dane z historii pojazdu na terenie USA (CARFAX) ustalonej w oparciu o nr VIN pojazdu wynika, iż pojazd wyprodukowany został w 2003 r. (model rocznikowy) 2004), a jego wartość bazowa wynosi 89.100 zł. W konsekwencji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o błędną wartość bazową. Wskazując na powyższe uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci wydruku z systemu CARFAX na okoliczność roku produkcji przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które zostały podniesione przez skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd administracyjny I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stąd też uchylenie zaskarżonej decyzji może być konsekwencją innych naruszeń prawa niż te, które zostały wskazane w skardze. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut skargi odnoszący się do błędu w ustaleniach faktycznych w zakresie daty produkcji przedmiotowego samochodu. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd bowiem bada, czy organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Odnosząc te uwagi do podnoszonego w skardze zarzutu dopuszczenia się przez organ administracyjny błędu w ustaleniach faktycznych, obowiązkiem Sądu jest ocena, czy przeprowadzone w toku postępowania podatkowego postępowanie dowodowe było prawidłowe. Autor skargi uchybień organu dopatruje się w tym, że błędnie przyjęto rok produkcji samochodu na 2004 zamiast 2003, nie uwzględniając w tym zakresie danych z systemu CARFAX. Na dowód tego załączono do skargi wydruk z raportu tego systemu. W tym zakresie należy podkreślić, że Sąd administracyjny jedynie kontroluje prawidłowość przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Nie ma zaś uprawnień do dokonywania odrębnych ustaleń faktycznych opartych na dostarczonych w postępowaniu sądowym przez stronę dowodach. Wyrazem tego jest unormowanie zawarte w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd może przeprowadzić z urzędu lub na wniosek jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania. Zatem możliwość przeprowadzenia przez sąd postępowania dowodowego jest znacznie zawężona, nie tylko do rodzaju środków dowodowych. Ponieważ wspomniany przepis określa, że można dopuścić dowody uzupełniające i tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, dopuszczone przez Sąd dowody nie służą dokonywaniu odrębnych ustaleń faktycznych, lecz jedynie kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Dlatego też Sąd nie dopuścił dowodu z dokumentu załączonego do skargi. Jest to bowiem nowy dowód i w dodatku na wykazanie całkowicie nowej okoliczności faktycznej.. Trzeba bowiem podkreślić, że w toku całego postępowania podatkowego, które toczyło się od 2006 r., strona skarżąca twierdziła, że przedmiotowy samochód jest pojazdem z rocznika 2004 . Na tą okoliczność przedkładała w toku postępowania szereg dokumentów. W tym kontekście zdziwienie musi budzić sformułowanie zawarte w uzasadnieniu skargi, że "ze złożonych do akt sprawy dokumentów pojazdu" wynika, że samochód wyprodukowano w 2003 r. Trzeba bowiem zaznaczyć, że po raz pierwszy strona wskazała, że samochód był z rocznika 2003 dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego w skardze do Sądu administracyjnego. Wprawdzie w złożonej przez stronę w toku postępowania odwoławczego ekspertyzie biegłego rzeczoznawcy wskazany jest rok produkcji 2003, jednak skarżący w toku postępowania podatkowego nie składał, ani nawet nie sygnalizował, że posiada dokumenty świadczące o wcześniejszej dacie produkcji. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych w zakresie roku produkcji przedmiotowego samochodu, skoro tą okoliczność faktyczną ustalono w oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty. Złożony zaś na etapie postępowania sądowego dokument w postaci wydruku CARFAX, abstrahując od jego mocy dowodowej i wagi dla rozstrzygnięcia, nie mógł być przedmiotem oceny organu podatkowego. Dowód ten mógłby być jedynie podstawą wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, o ile spełnione byłyby przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej o.p. Pomimo powyższych uwag skarga odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy bowiem określając wartość rynkową podobnego pojazdu uszkodzonego oparł się na ustaleniach przyjętych w złożonej przez stronę ekspertyzie rzeczoznawcy. Uwzględniono zatem korekty z opinii w wysokości 46.090 zł. Jednakże należy podkreślić, że rzeczoznawca w swojej ekspertyzie przyjął korekty jako procent wartości bazowej pojazdu. Z tytułu tzw. korekt różnych obniżenie wyniosło 50 %. Z tymże wyliczając korekty na kwotę 46.090 zł. rzeczoznawca ustalił je w oparciu o przyjętą przez siebie wartość bazową w wysokości 89.100. Skoro jednak organ odwoławczy ostatecznie przyjął wartość bazową właściwą dla rocznika 2004, a więc kwotę 103.356 zł., to należało przeliczyć wartość procentowych korekt, wskazanych w ekspertyzie rzeczoznawcy w odniesieniu do przyjętej wartości bazowej. W wyniku tych obliczeń nieco zawyżono wartość rezydualnego podatku akcyzowego w samochodzie podobnym do przedmiotowego. Błąd ten jest następstwem naruszenia przepisu art. 191 o.p. Uchybienie to zaś miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a z uwagi na to, że w istocie skargę uwzględniono częściowo w niewielkim zakresie w stosunku do wartości przedmiotu zaskarżenia. Ponownie orzekając organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wyżej wskazane uwagi w zakresie określenia wartości rynkowej pojazdy podobnego do przedmiotowego samochodu. Ponieważ na skutek wyroku Sądu postępowanie podatkowe nie jest zakończone ostateczną decyzją, obowiązkiem organu podatkowego będzie również ocena wydruku z systemu CARFAX. Dowód ten powinien zostać uwzględniony w granicach swobodnej oceny dowodów zakreślonej w art. 191 o.p., przy uwzględnieniu faktu, że w trakcie procedur sprowadzania oraz rejestracji przedmiotowego pojazdu, podatnik zawsze posługiwał się dokumentami, wykazującymi 2004 r. jako datę produkcji. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku. M.Ko.