I SA/Łd 142/07

Dnia 16 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, , Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności spółki za zaległości w podatku akcyzowym oddala skargę. I SA/Łd 142/07 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] sygn. [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 108 § 1, art. 112 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 1 w zw. z art.109 § 1 Ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( tekst jedn. Dz.U. z 2005r, Nr 8, poz. 60 ) orzekł, że: "A" spółka z o.o. w C. odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia 28 grudnia 2005 r. zaległości podatkowe PHU "B" D. G., z siedzibą w B., powstałe w związku z prowadzoną przez dłużnika działalnością gospodarczą. Łączna kwota zaległości, powstałych do dnia 28.12.2005 r., za które "A" spółka z o.o. odpowiada z PHU "B" D. G. wynosi 8.000.000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że PHU "B" D. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji, magazynowania i sprzedaży wina oraz alkoholu, w ramach udzielonych przez Urząd Celny II w Ł. zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych i działalności jako zarejestrowany handlowiec. Spełniając obowiązek określony w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym składał deklaracje dla podatku akcyzowego. W roku 2005 złożył deklaracje podatkowe m. i. za miesiące lipiec, sierpień, październik, listopad 2005 r. W deklaracjach za te okresy określił podatek akcyzowy na łączną kwotę 9.671.824 zł. Zgodnie z art. 19 ust. 1 w/w ustawy był zobowiązany do obliczania i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. Wobec nie dokonania wpłat w terminie, Urząd Celny II w Ł. skierował wnioski egzekucyjne do Izby Celnej w Ł. w celu przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. W dniu 28 grudnia 2005 r. D. G. - dotychczasowy wspólnik "A" spółki z o.o. wniósł do tego podmiotu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego pod firmą "B" D. G. z siedzibą w C. (akt notarialny rep. [...]). W tym samym dniu sporządzono akt notarialny rep. [...] - umowa przenosząca własność nieruchomości położonej w S. W dniu 29 grudnia sporządzono akt notarialny rep. [...] - umowa przenosząca własność dwóch nieruchomości położonych w S. Także w dniu 29 grudnia 2005r. sporządzono akt notarialny rep. [...] - umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania wraz z odrębną własnością budynku nieruchomości w G. Tym samym spółka stała się nabywcą PHU "B" D.G. Firma PHU "B" D. G. na dzień 28 grudnia 2005 r. zalegała z zapłatą akcyzy za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad 2005 r. w kwocie łącznej 8.570.623,26 zł. oraz za zaliczki dzienne za miesiąc grudzień w łącznej kwocie 81.342 zł. Stosownie do art. 112 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nabywca przedsiębiorstwa podatnika odpowiada całym swoim majątkiem z podatnikiem za zaległości podatkowe zbywcy, które powstały w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę fakt istnienia zaległości wszczęto postępowanie w sprawie obciążenia "A" sp. z o.o. z siedzibą w C. odpowiedzialnością podatkową za zaległości PHU "B" D. G. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez pełnomocnika spółki, dotyczącym braku odpowiedzialności "A" sp. z o.o. za zobowiązania PHU "B". Pełnomocnik stwierdził, że spółka przejęła liczne zobowiązania cywilnoprawne i w konsekwencji wartość przejętego przedsiębiorstwa jest ujemna. Organ podniósł, że pełnomocnik nie przedstawił dowodów potwierdzających zasadność przedstawionego stanowiska. Zdaniem organu ceną nabycia jest cena jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić sprzedającemu. W przypadku wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ceną nabycia jest wartość objętych udziałów w spółce odpowiadająca wartości wnoszonego majątku. Wartość wnoszonego do spółki aportu została określona w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 28 grudnia 2005 r. na kwotę 8.000.000 zł. Zgodnie z uchwałą nr 2 pkt 9, zawartą w tym akcie, zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług oraz z tytułu wynagrodzeń określono na kwotę 3.620.427,83 zł. Pełnomocnik nie ujawnia innych obciążeń. Jednocześnie nie wskazuje dowodów, według których wysokość obciążeń miałaby przekraczać wartość nabytego majątku. Brak również odniesienia do wartości składników aportu. Kwestionowanie ceny nabycia prowadziłoby do podważenia oświadczeń złożonych przed przedstawicielem zaufania publicznego. Pełnomocnik również w tym zakresie nie przedstawił danych mogących podważyć wiarygodność tych oświadczeń. Tym samym dla określenia wartości przedsiębiorstwa i określenia zakresu odpowiedzialności przyjęto wartość przedsiębiorstwa PHU "B" według umowy sporządzonej w dniu 28 grudnia 2005. przed notariuszem. "A" sp. z o.o. odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. do Dyrektora Izby Celnej w Ł., wnosząc o uchylenie decyzji, bądź jej uchylenie i umorzenie postępowania jako oczywiście bezprzedmiotowego. Zarzuciła decyzji naruszenie przepisów artykułów 112, 108 §4, 120, 121, 122, 123, 124, 125, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że zgodnie z art. 112 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe zbywcy, które powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. W rozpoznawanej sprawie bezsporne pozostaje to, że spółka "A" jest nabywcą przedsiębiorstwa PHU "B" D. G., o wartości 8.000.000 zł. określonej w akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2005 r. , jak i to, że istnieje zaległość podatkowa, która powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Decyzja o odpowiedzialności nabywcy nie jest zbędna, jak podnosi pełnomocnik skarżącej spółki, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają jej wydania w sytuacji, gdy podatnik posiada majątek oraz wobec niego toczy się postępowanie egzekucyjne. Samo wydanie przedmiotowej decyzji nie spowodowało automatycznie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Moment, kiedy możliwe jest wszczęcie takiego postępowania określa art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podatkowego bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności wartości rynkowej przedsiębiorstwa. Artykuły 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Nie można założyć, iż przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywać ma na tych organach. Podatnik jest reprezentowany przez profesjonalistę - adwokata, który kwestionuje wartość PHU "B" wynikającą z aktu notarialnego i czyni zarzut, że organ podatkowy nie podjął jakichkolwiek czynności w celu ustalenia jego rzeczywistej wartości. Twierdzi nawet, że przejęte zobowiązania cywilnoprawne przewyższają wartość rynkową przejętego przedsiębiorstwa. Jednakże nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów. Ciężar dowodu spoczywa również na stronie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. O ile adwokat twierdzi, że rzeczywista wartość w/w przedsiębiorstwa jest niższa od ceny podanej w akcie notarialnym, to na nim ciążył obowiązek udowodnienia tego faktu. W przypadku wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ceną nabycia jest wartość objętych przez wnoszącego udziałów w spółce odpowiadająca wartości wnoszonego majątku. W niniejszej sprawie wartość przedsiębiorstwa przyjęto według wyceny wynikającej z aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2005 r. na kwotę 8.000.000. zł. Jeżeli wartość przedsiębiorstwa faktycznie byłaby inna (niższa)- to oznaczałoby, że D. G. złożył fałszywe oświadczenie przed notariuszem a następnie przed Naczelnikiem Urzędu Celnego II w Ł. we wniosku, o zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego spółki z o.o. "A". Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia artykułów 120, 121, 122, 123, 124, 125, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, żądając jej uchylenia. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania- artykułów 120, 121, 122, 123, 124, 125, 126, 127, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a/ uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności wartości rynkowej przedsiębiorstwa, b/ naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, c/ posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z apriorycznie postawionym twierdzeniem, że wartość nabytego przedsiębiorstwa, odpowiada wartości wydanych udziałów, d/ przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z istniejącym stanem faktycznym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż w sprawie konieczne było wskazanie rzeczywistej wartości nabytego przedsiębiorstwa, a nie ceny jego nabycia, określonej w akcie notarialnym, którą to kwotę organy błędnie przyjęły za podstawę dla określenia wartości przedsiębiorstwa. Istotne jest to, że "A" sp. z o.o. nabywając przedsiębiorstwo "B" przejęła także ciążące na nim zobowiązania cywilnoprawne, które w znaczącym stopniu przekraczają wartość nabytego przedsiębiorstwa, co pozwala stwierdzić, iż wartość rynkowa nabytego przedsiębiorstwa jest ujemna. W świetle powyższego decyzja Dyrektora Izby Celnej stanowi ewidentne naruszenie art. 112 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem skarżącego, organy obu instancji nie podjęły jakichkolwiek czynności w celu ustalenia rzeczywistej wartości nabytego przedsiębiorstwa. W myśl art.122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a więc wydając decyzję organ powinien dysponować całkowitym materiałem dowodowym. Oznacza to, że ustalenie stanu faktycznego sprawy jest wyłącznym obowiązkiem organu podatkowego, a nie mają takiego obowiązku strony postępowania. Natomiast organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, cyt." Strona nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów". Organ podatkowy odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do cywilistycznej koncepcji ciężaru dowodu, cyt. "ciężar dowodu spoczywa również na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne", co w literaturze prawa podatkowego ocenia się jako niedopuszczalne. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie przedstawiając argumentację zbieżną z wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącej spółki na rozprawie w dniu [...] wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci odpisu tytułu wykonawczego- aktualizacji z dnia 28 września 2006 r. Wniósł także o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, gdyż w okresie między wydaniem decyzji przez organy I i II instancji nastąpiła zmiana wysokości zaległości podatkowej, co potwierdza złożony tytuł wykonawczy, a w zaskarżonej decyzji nie określono dokładnie, za jakie zobowiązania podatkowe odpowiada skarżąca spółka. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. )- dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Mając na uwadze powyższe przesłanki Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, bowiem nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja administracyjna i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszały prawo materialne lub przepisy postępowania administracyjnego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści powołanych przepisów wynika, iż obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. W pełni uzasadnione było rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o zapisy zawarte w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 28 grudnia 2005r. przez notariusza R. K. rep. Nr [...], zawierającym treść uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na zgromadzeniu tym stawił się jedyny wspólnik spółki D. G., pełniący funkcje Zgromadzenia Wspólników i przewodniczącego zgromadzenia. D. G. był także właścicielem Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "B" w C. Jak wynika z uchwały Nr 2- punkt 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników D. G. wniósł do spółki wkład w postaci Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "B", w zamian za co objął 80.000 udziałów po 100 złotych każdy. Wartość aportu w uchwale wyceniono na kwotę 8.000.000 zł. Wyceniając wartość aportu uwzględniono wartość poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, powiększoną o wierzytelności PHU "B" D. G., a następnie pomniejszoną o zobowiązania w łącznej wysokości 3.620.427,83 zł. Podważenie wartości przedsiębiorstwa przyjętej w uchwale stanowiłoby, jak trafnie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uznanie przez organ, iż D. G. złożył fałszywe oświadczenie przed notariuszem. D. G. będący właścicielem PHU "B" i jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" jest osobą, która potrafiła w sposób najbardziej dokładny i rzetelny wycenić wartość przedsiębiorstwa stanowiącego aport. Jeżeli przedsiębiorstwo posiadało jeszcze inne zobowiązania cywilnoprawne oprócz kwoty 3.620.427,83 zł. to zobowiązania takie powinny zostać uwzględnione w treści uchwały. Nie można uznać za dopuszczalną sytuacji, iż na potrzeby określenia wysokości kapitału zakładowego spółki przyjmuje się inną /wyższą/ wartość nabytego aportem przedsiębiorstwa, zaś w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych odmienną /niższą/ wartość tego samego przedsiębiorstwa. Organ nie miał obowiązku prowadzić z urzędu dalszych działań zmierzających do określenia wartości PHU "B", skoro znajdująca się w aktach administracyjnych dokumentacja była wystarczająca do ustalenia wartości przedsiębiorstwa. Tym samym stwierdzając zakres solidarnej odpowiedzialności "A" sp. z o.o. z PHU "B" D. G. nie naruszył przepisów art. 112 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł także podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Faktycznie w okresie między wydaniem decyzji przez organ I instancji i organ odwoławczy zmieniła się wysokość zaległości podatkowych. Organ I instancji w swej decyzji stwierdził, że "A" sp. z o.o. odpowiada solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe powstałe do dnia 28 grudnia 2005 roku. Jednocześnie wskazał, iż łączna kwota zaległości powstałych do 28 grudnia 2005 r. wynosi 8.000.000 zł. Dyrektor Izby Celnej swą decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał tym samym prawidłowość decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy potwierdził fakt solidarnej odpowiedzialności "A" sp. z o.o. z PHU "B" za jego zobowiązania powstałe do dnia 28 grudnia 2005 r. oraz to, iż na dzień 28 grudnia 2005 r. zaległość ta wynosiła 8.000.000 zł. Dokonanie wpłat już po wydaniu decyzji przez organ I instancji nie zmienia trafności decyzji organu odwoławczego w zakresie solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatnika powstałe do dnia 28 grudnia 2005 r., a także kwoty zaległości na ten dzień- 8.000.000 zł. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. A. B.