I SA/Łd 142/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 14 lipca 2022 r. nr SKO.4100.85.22 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz strony skarżącej kwotę 7 400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 14 lipca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p. w zw. z art. 1a ust. 2a, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019r., poz. 1170 ze zm.) dalej: u.p.o.l., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Sieradz z dnia 23 lutego 2022 r. odmawiającą A Spółce akcyjnej z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 155.525,- zł. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 31 stycznia 2018 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku do nieruchomości za 2017 r. w kwocie 155.525,- zł, załączając do niego korektę deklaracji. Spółka wskazała, że dokonała szczegółowej analizy umów zawartych w dniu 4 lutego 2016 r. z GDDKiA, których przedmiotem było "Całoroczne kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej S8 na odcinku od węzła W. (z węzłem) do węzła Ł. (bez węzła)". Na mocy tych umów Spółka zobowiązała się do całorocznego kompleksowego utrzymania części drogi ekspresowej S8, polegającego między innymi na utrzymaniu zimowym. W tym celu, na mocy umów Spółce jedynie udostępniono nieruchomości i obiekty (m.in. pomieszczenia biurowe i magazyny), stanowiące własność Skarbu Państwa i znajdujące się w trwałym zarządzie GDDKiA. W konsekwencji, zdaniem strony, umowy te mogą być co najwyżej uznane za rodzaj umów o administrowanie, a Spółka za dzierżyciela udostępnionych jej przez GDDKiA gruntów, budynków i budowli. Spółka nie wykonuje bowiem władztwa nad przekazanymi nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz na rzecz GDDKiA. Z tego powodu nie można jej uznać za posiadacza udostępnionych jej gruntów, budynków i budowli, a w rezultacie za podatnika podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Spółka nie jest podmiotem, na którym może ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania tych gruntów, budynków i budowli. Decyzją z dnia 6 lipca 2018 r. Wójt Gminy Sieradz odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 31 października 2018 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19, po rozpatrzeniu skargi Spółki A, uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 31 października 2018 r. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1738/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu od wyżej opisanego wyroku. NSA podzielił pogląd Sądu I instancji, że na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w odniesieniu do rzeczy będącej w trwałym zarządzie podatnikiem podatku od nieruchomości będzie posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że WSA w Łodzi dopuścił się naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię. NSA powtórzył za WSA w Łodzi, że pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu, iż władztwo skarżącej nad przedmiotowymi nieruchomościami, budynkami i obiektami należy zakwalifikować do posiadania zależnego, a nie dzierżenia, jest niewystarczająco uzasadniony, przez co wymyka się spod sądowej kontroli. Zakwestionowanie tego poglądu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu przez Sąd I instancji nie jest zatem wynikiem dokonania przez Sąd wykładni przepisów prawa materialnego odmiennej od wykładni prezentowanej przez Kolegium. Sąd I instancji wskazał wprost, że Kolegium w zaskarżonej decyzji ograniczyło się do zacytowania regulacji prawnej, którą uważa za prawidłowo zastosowaną (art. 336 k.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.), opierając się na dwóch sformułowaniach, tj. użytkowaniu nieruchomości wynikającym z protokołu oraz użyczenia, upatrując jego źródła w zawartej umowie, bez wskazania argumentów, które przemawiają za tym stanowiskiem. Wskazano, że gdy Spółka podniosła, że jest ona dzierżycielem udostępnionych jej gruntów i budynków i na poparcie tego poglądu przedstawiła rozbudowaną argumentację popartą opiniami biegłych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu powinno dokonać wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku zarówno z art. 336 k.c., zawierającym definicję posiadacza rzeczy, jak i art. 338 k.c. definiującym pojęcie dzierżyciela. Wobec powyższego NSA stwierdził, że zasadna była konstatacja WSA w Łodzi, iż nie można dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego bez prawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w powiązaniu z właściwymi regulacjami k.c. dotyczącymi posiadania w rozumieniu tej normy prawnej, co przesądziło o tym, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymogów art. 210 § 4 O.p. Decyzją z dnia 30 lipca 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu uchyliło w całości decyzję organu I instancji z dnia 6 lipca 2018 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji winien uwzględnić przedstawioną przez sądy wykładnię przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i właściwie zastosować ten przepis wraz z przepisami rozdziału 9 O.p. Decyzją z dnia 23 lutego 2022 r. Wójt Gminy Sieradz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok we wnioskowanej kwocie. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że Spółka jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest zobowiązana do opodatkowania przedmiotowych nieruchomości i obiektów budowlanych przekazanych w ramach umowy ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez GDDKiA. Z treści zawartej umowy oraz protokołu znajdującego się w aktach sprawy, jak również z całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktycznie doszło do przeniesienia posiadania na rzecz Spółki. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Spółka podjęła się zadania polegającego na utrzymaniu dróg. W tym celu określono ich obszar (nieruchomości), na którym ma świadczyć tę usługę ograniczony węzłami autostrady, a w celu właściwego wypełnienia tego zadania przekazano dodatkowo grunty, budynki i budowle. Wykładnia postanowień umowy pozwala stwierdzić, że doszło do przeniesienia posiadania, a to przeniesienie posiadania umożliwia prawidłową realizację przedmiotowej umowy przez Spółkę, w szczególności w zakresie zobowiązań Spółki wskazanych w § 3 umowy. Organ I instancji stoi zatem na stanowisku, że Spółka włada nieruchomością dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy. Dodatkowo organ podniósł, że ustawodawca wymieniając w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. To oznacza, że warunki umowy spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa, użyczenie), jak i umowy nienazwane. Posiadanie zależne nie ma bowiem charakteru zamkniętego. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 14 lipca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 23 lutego 2022r. wskazało, iż Wójt Gminy Sieradz, zgodnie z zaleceniami Sądów, dokonał oceny stanu faktycznego sprawy zgodnie z zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w powiązaniu z właściwymi regulacjami k.c., w tym dotyczącymi instytucji posiadania oraz dokonał analizy łączącej strony umowy przez pryzmat wykładni oświadczeń woli stron. Kolegium wskazało, że organ I instancji, zgodnie z zaleceniami WSA w Łodzi zawartymi w wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19, ponownie rozpoznając sprawę dokonał analizy prawnej zawartej umowy o utrzymanie całoroczne kompleksowe drogi ekspresowej S8, dochodząc do konkluzji, że Spółka była posiadaczem, a nie dzierżycielem działek gruntu obręb Stawiszcze wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami. Stanowisko to zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji, a jego kontrola przez Kolegium nie wykazała, aby dokonana ocena była dowolna. Organ odwoławczy zaakceptował argumentację zawartą w decyzji organu I instancji, że wykładnia postanowień umowy pozwala stwierdzić, że doszło do przeniesienia posiadania, a to przeniesienie posiadania umożliwia prawidłową realizację przedmiotowej umowy przez Spółkę. Spółka włada nieruchomością dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo uznał, że podatnikiem podatku od spornej nieruchomości jest Spółka, jako posiadacz nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, którego władztwo (posiadanie) wynika z umowy zawartej z właścicielem. A S. A. z siedzibą w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, zobowiązania organu I instancji na podstawie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej: p.p.s.a., do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok we wnioskowanej kwocie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji strona zarzuciła: 1) rażące naruszenie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez SKO, a wcześniej Wójta, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19, w którym Sąd już raz wiążąco wypowiedział się w sprawie wprost wskazując m.in., że: - "zasadnie wskazuje strona, że włada rzeczami w sposób zastępczy a nie samodzielny"; - "Czy wobec tego w świetle zgromadzonych dowodów do takiego przeniesienia posiadania nieruchomości przez Spółkę doszło w wyniku zawarcia umowy z dnia 4 lutego 2016 r. Zdaniem sądu nie."; - "Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości (...) organy uwzględnią przedstawioną przez sąd wykładnię przepisu art 3 ust 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l (zgodnie, z którą Spółki nie sposób uznać za posiadacza) i właściwie ten przepis zastosują wraz z przepisami rozdziału 9 O.p., mając na uwadze to, że wystarczająco zgromadzono dowody w sprawie.". Spółka wskazała, że prowadząc ponownie postępowanie organy podjęły działania zmierzające do dalszego gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, pomimo tego, że w wyroku WSA wskazano, iż stan sprawy został już ustalony w oparciu o wystarczająco zgromadzone dowody w sprawie. Ponadto, w wyniku zlekceważenia wiążącego w sprawie wyroku WSA w Łodzi organy naruszyły szereg dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokonały błędnej, sprzecznej z wyrokiem WSA w Łodzi i wyrokiem NSA, oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało wadliwym uznaniem Spółki za posiadacza, a w rezultacie - podatnika podatku od nieruchomości w sprawie (z tytułu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA, tj. gruntów, budynków i budowli nieznajdujących się w posiadaniu Spółki - udostępnionych Spółce przez GDDKiA jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA); 2) rażące naruszenie art. 153 i 170 p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 oraz art. 710 K.c. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez nieuwzględnienie przez SKO, a wcześniej Wójta przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego powstępowania wyrażonych w wiążącym organy podatkowe wyroku WSA w Łodzi i w konsekwencji błędne uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do nieznajdujących się w posiadaniu Spółki gruntów, budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa: pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA i udostępnionych Spółce jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA, a w konsekwencji - Spółka w sprawie nie wykonuje władztwa nad ww. nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz właśnie na rzecz GDDKiA, tj. w sytuacji, gdy Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. gruntów, budynków i budowli. Tym samym, stanowisko SKO aprobujące stanowisko Wójta, jakoby w stanie faktycznym w sprawie Spółka była posiadaczem udostępnionych jej przez GDDKiA nieruchomości i obiektów, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu jest sprzeczne z oceną prawna wyrażoną przez WSA w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi i stanowi rażące naruszenie przywołanych przepisów p.p.s.a. oraz u.p.o.l. Jednocześnie strona skarżąca wniosła o rozważenie poinformowania Prezesa Rady Ministrów, jako organu właściwego, który stosownie do regulacji art. 3a ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r., poz. 570) sprawuje nadzór nad działalnością administracyjną samorządowych kolegiów odwoławczych o rażącym naruszeniu w sprawie art. 153 i 170 p.p.s.a. oraz wskazanych wyżej przepisów postępowania i prawa materialnego. W istocie bowiem wydanie przez organ ponownej decyzji kwestionującej stanowisko Spółki w sprawie, w ślad za decyzją Wójta, po tym, gdy rację Spółce przyznały sądy administracyjne - WSA w Łodzi i NSA - stanowi zaprzeczenie istoty sądownictwa administracyjnego i naruszenie dyscypliny finansów publicznych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu wniosło o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 722/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 14 lipca 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok. W ocenie Sądu organy, realizując wskazania co do dalszego postępowania, w sposób prawidłowy ustaliły, że strona skarżąca władała cudzą rzeczą dla siebie - w ramach prowadzonej działalności, w celu wykonania umowy. Przekazane protokołem nieruchomości wykorzystywane były przez stronę w celu prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z realizacją zawartej umowy. Czyniła to dla siebie w celu prawidłowej realizacji zawartej umowy o kompleksowe utrzymanie dróg. Przekazanie budynków i budowli było jednym z elementów umowy z dnia 4 lutego 2016 r. Wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości w celu należytego wykonania umowy stanowi nic innego niż realizację własnych zadań gospodarczych, bo przecież umowa z GDDKiA została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strony skarżącej. Sporne budynki wykorzystywane są w ramach działalności gospodarczej Spółki. WSA w Łodzi uznał za trafną konkluzję, iż strona skarżąca była podatnikiem w odniesieniu do wszystkich nieruchomości, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok. W konsekwencji powyższych ustaleń organy zasadnie odmówiły jej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok. Ponadto, zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom strony, w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 19/19) nie znalazło się kategoryczne zobowiązanie do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, a jedynie do zastosowania przepisów rozdziału 9 O.p., co też organy w niniejszej sprawie uczyniły. Naczelny Sądu Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2023 r. (sygn. akt: III FSK 778/23) uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Zdaniem NSA stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku - odnoszące się wprost do pojęcia realizowania własnych celów, czy też własnych zadań gospodarczych - stanowi naruszenie unormowań dotyczących związania stosownie do art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. Oceniono, że sprawa musi zostać ponownie rozpoznana przez WSA w Łodzi, który jest zobowiązany uwzględnić związanie co do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19. W konsekwencji za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zakresie naruszenia reguły związania po myśli wskazanych art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Sąd II instancji uznał, że uwagi na stwierdzenie zasadności wskazanych zarzutów ocena dalszych zarzutów jest na tym etapie sprawy przedwczesna. W piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2024 r. strona skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione w skardze zgodnie, z którym zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 14 lipca 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Sieradz z dnia 23 lutego 2022 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty Spółki w podatku od nieruchomości za 2017 rok została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 153 i art. 170 p.p.s.a. na skutek nieuwzględnienia zaleceń i wskazań co do dalszego sposobu postępowania sformułowanych w prawomocnym i wiążącym w sprawie wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19. Strona podtrzymała wnioski skargi o uchylenie zarówno decyzji II, jak i I instancji; zobowiązanie organu I instancji, na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a., do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 we wnioskowanej kwocie oraz zasądzenie na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Tytułem wstępu, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, z uwagi na tożsamość istoty sprawy, w pełni podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie przedstawione w uzasadnieniach wyroków tutejszego Sądu i na gruncie rozpatrywanej sprawy uznaje za własne argumenty w nich przedstawione (vide. wyrok z dnia 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 140/24; z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 139/24; z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 141/24). Jak wynika z przepisu art. 190 p.p.s.a., gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022r., sygn. akt I FSK 1346/22 – dostępny, jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwrócić należy uwagę, że istotą sprawy, na obecnym etapie postępowania, jest kwestia realizacji wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 19/19), w świetle oceny legalności zaskarżonej decyzji dokonanej w wyroku WSA w Łodzi z dnia z dnia 10 stycznia 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 722/22), który następnie został skontrolowany przez NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2023 r. (sygn. akt: III FSK 778/23). NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2023 r. ocenił, że strona skarżąca zasadnie podniosła naruszenie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 k.c. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., przy czym w zakresie w jakim doszło do naruszenia reguły związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności, podkreślić należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. zarówno ocena prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu są wiążące dla organów, jak i sądów, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Stosownie do tego rozwiązania legislacyjnego wprowadzono zatem związanie zarówno dla organów jak i sądów w zakresie oceny prawnej, a także wskazań co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu. Wyjątek od tak określonego ustawowo związania dotyczy sytuacji, gdy przepisy prawa uległy zmianie. Wiążąca jest zatem po pierwsze ocena prawna, a po drugie wskazania co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu. Przepis ten zatem, poza sytuacją gdy przepisy prawa uległy zmianie, nie pozostawia żadnej możliwości odstąpienia od normatywnie sformułowanego związania. Natomiast w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na mocy przywołanej regulacji ustawodawca wprowadził zatem związanie orzeczeniem, które ma przymiot prawomocności, a związanie to dotyczy nie tylko sądu, który wydał dane prawomocne orzeczenie, ale również innych sądów. W tym miejscu, przede wszystkim trzeba zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2023 r. podzielił stanowisko Sądu I instancji, zgodnie w którym - wobec wskazań zawartych zarówno w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 19/19), a także wyroku NSA z dnia 4 listopada 2020 r. (sygn. akt II FSK 1738/19) - nie sposób stwierdzić, że zostało przesądzone, iż strony skarżącej nie można uznać za posiadacza udostępnionych jej przez GDDKiA nieruchomości i obiektów. Jednocześnie NSA podkreślił, że w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019r., Sąd I instancji odniósł się do kwestii mającej istotne znaczenie w niniejszej sprawie, a zatem do okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ustalaniu posiadania. NSA przypomniał, że w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 19/19) Sąd ten dokonując oceny czynności realizowanych przez organ podatkowy w ramach analizy elementów stosunku prawnego, które wynikają z zawartej umowy wskazał, iż "absurdem jest twierdzenie, że grunty pod drogami przyjęła Spółka ażeby realizować własne cele gospodarcze". Sąd II instancji podkreślił, że jest to twierdzenie o charakterze kategorycznym poprzedzone wyrażeniem absurd, stąd też w sposób bezpośredni dotyczy oceny prawnej, którą sformułował WSA w prawomocnym wyroku i jej konsekwencji co do przyjęcia gruntów pod drogami przez Spółkę w odniesieniu do celów gospodarczych, które realizuje. W prawomocnym wyroku WSA w Łodzi zwarł również stanowisko dotyczące korzystania z budynków i budowli przez Spółkę poprzez sformułowanie tym razem odnoszące się do pojęcia własnych zadań gospodarczych. Sąd ten stwierdził, iż "w ramach korzystania z budynków i budowli spółka nie realizuje własnych zadań gospodarczych lecz wykorzystuje je wyłącznie dla jednego celu, należytego wykonania umowy". NSA podkreślił, że sformułowania powyższe są wiążące, zgodnie z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Tym samym twierdzenia Sądu I instancji zawarte w wyroku z dnia 10 stycznia 2023 r., zgodnie z którymi skarżąca wykorzystuje nieruchomość dla własnych celów, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej, w ramach której realizuje umowę o kompleksowe utrzymanie dróg, a wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości w celu należytego wykonania umowy stanowi nic innego niż realizację własnych zadań gospodarczych, bo przecież umowa z GDDKiA została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej - NSA ocenił jako stanowiące naruszenie unormowań dotyczących związania stosownie do art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Zdaniem NSA stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku odnoszące się wprost do pojęcia realizowania własnych celów, czy też własnych zadań gospodarczych stanowi naruszenie unormowań dotyczących związania stosownie do art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Wyrażenia te mają istotne znaczenie dla rozpatrywania kluczowej w niniejszej sprawie kwestii a zatem posiadania, co w sposób bezpośredni koresponduje z zaleceniami sformułowanymi w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19, co do wykładni i zastosowania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Związanie oceną NSA (wyrażoną w wyroku z dnia 19 grudnia 2023 r.) o nieprawidłowości stanowiska WSA w Łodzi przedstawionego w wyroku z dnia 10 stycznia 2023 r. (w zakresie dotyczącym związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postepowania zawartymi w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r.) musi prowadzić do wniosku o błędzie konstatacji Sądu I instancji zawartej w uchylonym wyroku (z dnia 10 stycznia 2023 r.), zgodnie z którą organy prawidłowo zrealizowały wskazania co do dalszego postępowania wynikające z prawomocnego wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r. Sąd ponownie rozpatrując sprawę stwierdza, że wykładnia dokonana przez NSA i konsekwencje wynikające z przepisu art. 190 p.p.s.a. implikują ocenę, że teza postawiona w zaskarżonej decyzji (utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji), a następnie zaakceptowane przez WSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2023 r. - zgodnie z którą Spółka włada nieruchomością dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy - została wywiedziona z pominięciem twierdzeń (dotyczących realizacji własnych celów gospodarczych) wynikających z prawomocnego wyroku WSA z dnia 9 kwietnia 2019 r. Powyższe prowadzi do oceny, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 i art. 170 p.p.s.a. co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej wykładni i zastosowania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W toku ponownie prowadzonego postępowania rolą organu będzie ocena kluczowej dla sprawy kwestii posiadania przez pryzmat wiążących wyrażeń i ocen wynikających z wyroku Sądu I instancji z dnia 9 kwietnia 2019 r., a dotyczących - po pierwsze: przyjęcia gruntów pod drogami przez Spółkę w odniesieniu do celów gospodarczych, które realizuje - po drugie: celu wykorzystania budynków i budowli przez Spółkę. Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art.135 i art. 145a p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw § 2 pkt 1 ust. 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). dch