I SA/Łd 142/25

Dnia 23 lipca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2025 roku sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 stycznia 2025 r. nr 1001-IOD-4.601.3.2024.24.UCS/U29.BRG w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania G. B., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 27 czerwca 2024 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 10 sierpnia 2022 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 1.514.603,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że decyzją z 10.08.2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 1.514.603,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Od powyższej decyzji podatnik nie wniósł odwołania. Natomiast pismem z 20.07.2023 r. wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, podnosząc, że: po pierwsze nie mógł i nie brał nie z własnej winy udziału w postępowaniu, w którym nie był zawiadamiany począwszy od 13.05.2022 r., albowiem tego dnia został aresztowany przez Sąd Rejonowy w B. i areszt kilkakrotnie przedłużony trwa do dzisiaj oraz po drugie, sama decyzja jest nieprawidłowa, albowiem przypisano mu posiadanie i własność środków pieniężnych, które do niego nie należały, a osoba która złożyła oświadczenie o rzekomo należących do niego środkach pieniężnych, popełniła przestępstwo fałszywego oświadczenia i jeżeli osoba ta złożyła w tej sprawie zeznania, to powtórnie popełniła przestępstwo złożenia fałszywych zeznań. Uznając dopuszczalność wznowienia postępowania, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi - postanowieniem z 21.09.2023 r. - wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, decyzją z 27.06.2024 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W dniu 1.08.2024 r. do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wpłynęło odwołanie od ww. decyzji, wniesione przez pełnomocnika podatnika pismem z 16.07.2024 r. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz z ostrożności procesowej, o uchylenie w całości decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Pełnomocnik podniósł, że w sprawie zaistniały co najmniej trzy przesłanki, jeśli nie więcej, które uzasadniałyby wznowienie postępowania, a mianowicie : 1. strona nie brała udziału w postępowaniu nie ze swojej winy; 2. skarżący zaprzeczył, ażeby środki wskazane przez Ł. J. należały do niego, a organ I instancji nie przesłuchał na te okoliczności Ł. J.; 3. w tamtym okresie skarżący G. B. dysponował kwotą około 3.000.000,00 zł; 4. organ I instancji nie przesłuchał skarżącego G. B., w sytuacji, gdy sam skarżący o to wnosił. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po przeanalizowaniu akt sprawy, argumentów przedstawionych w odwołaniu oraz przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie, przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, podkreślając nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego oraz jego dwuetapowy przebieg, wynikający z treści art. 243 § 1 i § 2 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że o zaistnieniu podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa można mówić wówczas, gdy są spełnione łącznie trzy warunki: 1. w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód; 2. sfałszowanie dowodu powinno być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu; 3. fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt, że w przedmiotowej sprawie żaden z powyższych warunków nie został spełniony. Natomiast w zakresie ww. pkt 2 Dyrektor IAS dodał, że jakkolwiek w § 2 art. 240 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał na możliwość wznowienia postępowania z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 ww. przepisu również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu, to jednak tylko wtedy - co w niniejszej sprawie nie ma miejsca - jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Z kolei, w § 3 art. 240 ww. ustawy wskazano, że z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa, ale sytuacja ta również nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dalej organ wskazał, że w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie brak jest dokumentu w postaci orzeczenia sądowego, jak również jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego, że w przedmiotowej sprawie wystąpił fałszywy dowód. W konsekwencji organ uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Samo zawiadomienie Prokuratury o popełnieniu, w przekonaniu podatnika, przestępstwa fałszywego oświadczenia, nie jest wystarczającym do zmiany stanowiska w powyższym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi brak jest również podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do tegoż przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Konieczne jest zatem łączne wystąpienie dwóch przesłanek: - brak udziału w całości lub części postępowania podatkowego oraz - brak winy strony. Jakkolwiek pierwsza z ww. przesłanek w przedmiotowej sprawie wystąpiła, to jednak w ocenie organu odwoławczego nie została wypełniona przesłanka druga. Zdaniem organu, sam fakt aresztowania podatnika w dniu 13.05.2022 r. nie uniemożliwił mu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Podkreślono bowiem, że: - podatnik mógł, a nawet był zobowiązany zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu do korespondencji; podatnik mógł również działać przez pełnomocnika, a - przepisy Kodeksu karnego wykonawczego nie zabraniały mu udziału w postępowaniu podatkowym. Nie może być - w związku z powyższym - okolicznością przemawiającą za słusznością stanowiska podatnika użyta w piśmie z 8.08.2024 r. argumentacja, że pozostając w całkowitej izolacji nie był w stanie kierować jakichkolwiek pism ani też dzwonić, ponieważ nie wyrażono na to zgody. Fakt niewykazania, że będąc tymczasowo aresztowanym podatnik pozbawiony został przysługujących mu praw, w tym w zakresie czynnego uczestnictwa w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, uniemożliwia przyjęcie, że w sprawie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec okoliczności, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej uprawniające organ do wzruszenia decyzji ostatecznej, za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia sporną decyzją przepisu art. 240 § 1 pkt 1 i 4. Za niezrozumiały z kolei organ uznał zarzut naruszenia art. 241 § 1, 4, 5 ustawy Ordynacja podatkowa - przepis w takiej konfiguracji nie występuje w ww. ustawie. Brak jest również podstaw w opinii DIAS do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Przede wszystkim, jak wskazał DIAS, podstawą prawną złożonego przez podatnika wniosku o wznowienie postępowania był art. 240 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej, podatnik nie wskazywał na przesłankę wznowienia postępowania wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy. Wobec okoliczności, że granice rozpatrywanej sprawy zakreśla wniosek - nielogicznym jest czynienie na etapie niniejszego postępowania zarzutu naruszenia art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5. Z ostrożności procesowej organ dodał, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw, by dokonać wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i na stronach 11-14 zaskarżonej decyzji wyjaśnił powody takiego stanowiska. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji - wydając sporną decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej - postąpił w zgodzie z przepisami prawa. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił ww. decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez: • oparcie decyzji o fałszywy dowód, a ponadto - zlekceważenie wyniku postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie sygn. akt: VIII/IX502/6]/0572/07, oraz skarżącego, który nie brał bez własnej winy udziału w części postępowania wobec tymczasowego aresztowania i niemożności działania. Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości, jak również decyzji wydanej przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W przypadku, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej P.p.s.a., uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadza się do oceny dokonanej przez organy wykładni art. 240 § 1 pkt 1 i 4 O.p. i w następstwie wydania rozstrzygnięcia o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z powodu nie spełnienia przesłanek wynikających z ww. przepisu. Tytułem wstępu trzeba podnieść, że zasada trwałości decyzji ostatecznych wyrażona w art. 128 O.p. ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Zasada ta uchodzi za jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Celem postępowania wznowieniowego jest wzruszenie ostatecznej decyzji w wyjątkowych sytuacjach, które pozwalają na przełamanie zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Przepisy zezwalające na zastosowanie wyjątku od tej zasady nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Przede wszystkim należy także podkreślić, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, dostępny w CBOSA). Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 stycznia 2025 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2024 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2022 r. W ocenie Sądu analiza materiału dowodowego sprawy i argumentów organów podatkowych wyklucza uwzględnienie zarzutów skargi. Strona wywodzi, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniała przesłanka wznowienia postępowania opisana w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie: w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. Sfałszowanie dowodu i wydanie decyzji w wyniku przestępstwa powinno być, co do zasady, stwierdzone wyrokiem właściwego sądu, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do wyrokowania w tym zakresie. Teza ta znajduje uzasadnienie nie tylko w braku kompetencji organów podatkowych do orzekania w przedmiocie sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa w procesie wydawania decyzji, ale ma oparcie w treści art. 240 § 2 i § 3 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Zgodnie zaś z § 3, z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. W każdym z tych przepisów mowa jest o orzeczeniu sądu w przedmiocie sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Odstępstwo od tej zasady może mieć miejsce tylko wtedy, gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste lub gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte. Podkreślenia wymaga więc fakt, iż w rozpatrywanej sprawie nie zapadł żaden prawomocny wyrok, z którego wynikałoby, że doszło do sfałszowania wskazanych przez stronę dowodów i wydania decyzji w wyniku przestępstwa. Natomiast oczywistość sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p. zachodzi wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo zostało popełnione. Sąd uznał za prawidłową ocenę organu, co do nie zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Organ zasadnie podniósł, że fałszerstwo dowodu musi być na etapie wnioskowania o wszczęcie postępowania wznowieniowego oczywiste, co w sprawie nie miało miejsca. Jak wynika z decyzji ostatecznej wymiarowej z 10.08.2022 r. oraz zaskarżonej decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, podstawę ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych stanowiły informacje: - pozyskane z Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie - przekazano informacje, iż podróżny B. G. nie przekraczał granicy 26.10.2018 r. w Oddziale Celnym Osobowym w Warszawie, natomiast przekraczał wcześniej granicę RP w odlocie w OCO B. - 22.10.2018 r.; że osobą przekraczającą granicę w OCO w Warszawie 26.10.2018 r. był Ł. H. J., który dokonał zgłoszenia wartości dewizowych na sumę 445 000 EUR wskazując jako ich właściciela B. G. (deklaracja nr [...]); z Rejestru Przekraczania Granicy ZAOiL dotyczącego wskazanych wyżej osób wynika, m.in. że: [...] r. lotem nr [...] podatnik udał się do Zjednoczonych Emiratów Arabskich z Portu Lotniczego K. – B., deklarując (deklaracja nr [...]) wywóz 23 000 USD, które zostały zakupione w kantorze, wywożone dewizy miały być przeznaczone na zakupy, natomiast [...] r. Ł. J. lotem nr [...] udał się do Zjednoczonych Emiratów Arabskich z Portu Lotniczego W. – O., deklarując (deklaracja nr [...]) wywóz 445 000 EURO, stanowiących środki własne skarżącego, celem dokonania zakupu nieruchomości; przekazano skan zgłoszenia wywozu za granicę środków pieniężnych (nr referencyjny [...]) złożonego 26.10.2018 r. przez Ł. J., na formularzu zgłoszenia wskazano jako właściciela - osobę fizyczną G. B. oraz adres: [...] ZEA, zamieszczono również pisemną adnotację, że środki pieniężne zostały przeliczone w trakcie przyjmowania deklaracji, co zostało pisemnie potwierdzone przez Ł. J.; Kierownik Oddziału Celnego Port Lotniczy K.-B. [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że 22.10.2018 r. G. B., legitymujący się paszportem nr [...] dokonał pisemnego zgłoszenia wywozu do Dubaju wartości dewizowych w kwocie 23 000 USD (środki pieniężne zostały przeliczone w trakcie przyjmowania deklaracji), deklaracja dewizowa została zarejestrowana w systemie ESKS pod poz. [...]; w załączeniu przekazano kserokopię ww. deklaracji dewizowej oraz kserokopię paszportu i bordingu; poinformowano ponadto, że po sprawdzeniu ewidencji zgłoszeń dewizowych za rok 2018, wskazana osoba nie dokonywała w tym oddziale innych zgłoszeń dewizowych poza wymienionym; - przekazane przez instytucje bankowe; - wynikające ze złożonych przez skarżącego zeznań rocznych. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi oparł zatem swe ustalenia w dużej mierze na dokumentach urzędowych sporządzonych przez funkcjonariuszy służby celnoskarbowej, tj. zgłoszeniach przywozu do kraju/wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych (o czym była mowa powyżej) oraz informacjach przekazanych przez instytucje bankowe i złożonych zeznaniach rocznych. Odnosząc się do nowej argumentacji skarżącego mającej wspierać postawione w skardze zarzuty, jakoby dokument w postaci zgłoszenia przywozu do kraju/wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych nr referencyjny [...], był dokumentem prywatnym, który został bardzo mocno i wyraźnie zaprzeczony, wskazać należy za DIAS, że zgodnie z art. 77³ ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny - nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią nosi miano dokumentu. Istnieje wiele rodzajów dokumentów m.in.: urzędowy, prywatny. Stanowią one dowód dokonania określonej czynności prawnej, a forma dokumentowa (pisemna) może warunkować jej ważność (as solemnitatem). Zgodnie z Kodeksem postępowania cywilnego (art. 244 k.p.c.) i Kodeksem postępowania administracyjnego (art. 76 k.p.a.) dokumentem urzędowym jest dokument sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej i inne organy państwowe w zakresie ich działania. Dokumentami są wszelkie dokumenty pisemne niezależnie od tego, na jakim materiale zostały sporządzone. Przepisy dotyczące formy oraz ewentualnej treści dokumentu urzędowego zawarte są przede wszystkim w prawie administracyjnym (art. 107 k.p.a.) oraz przepisach szczególnych regulujących sposób działania danego organu. Dokumentem urzędowym jest także dokument sporządzony przez organizacje zawodowe, samorządowe, spółdzielcze i inne organizacje społeczne w zakresie zleconych im przez ustawę spraw z dziedziny administracji publicznej. Dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dowód urzędowy sporządzony przez upoważniony do jego sporządzenia organ w zakresie swojego działania korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności dokumentu) oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jakkolwiek domniemania te mogą być obalone (art. 234 k.p.c.), to jednak z tych względów dokument urzędowy staje się najbardziej wiarogodnym środkiem dowodowym. Dokumenty, które nie są dokumentami urzędowymi, są dokumentami prywatnymi. Zatem dokument prywatny należy definiować a contrario wobec dokumentu urzędowego - z uwagi na kryterium wystawcy - a więc pochodzi on od osoby prywatnej (osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej). Do dokumentu prywatnego odnosi się art. 245 ustawy z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, zgodnie z którym: dokument prywatny sporządzony w formie pisemnej albo elektronicznej stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Dowody prywatne korzystają z domniemania autentyczności oraz domniemania, że osoba, która dokument podpisała, złożyła zawarte w nim oświadczenie. Przyznanie dokumentowi przymiotu dokumentu prywatnego nie odbiera mu jakiegokolwiek "znaczenia prawnego" w postępowaniu dowodowym. Dokument prywatny jest legalnym dowodem w postępowaniu, podlegającym takiej samej swobodnej ocenie w trybie art, 233 § 1 k.p.c,, jak inne dowody zebrane w danej sprawie i sam fakt braku możności przydania mu cech dokumentu urzędowego - wbrew twierdzeniu pełnomocnika zawartemu w skardze - nie może wpływać na ocenę jego mocy dowodowej. Zarówno bowiem dokumenty urzędowe jak i prywatne są środkami dowodowymi w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, że przedmiotowe postępowanie nie jest postępowaniem wymiarowym, lecz postępowaniem prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, wszelka polemika co do tego, czy kwestionowany dokument jest dokumentem urzędowym czy też prywatnym nie ma znaczenia i istotnego wpływu na wynik sprawy. Podobnie, postępowanie to nie jest właściwym do czynienia wywodu w zakresie tego, czy organ winien udowodnić prawdziwość dokumentu, oraz zarzutu, iż organ tego nie uczynił. Polemikę w powyższym zakresie należało podjąć na etapie postępowania wymiarowego, w wyniku którego wydana została decyzja ostateczna - czego jednak strona nie uczyniła. Podsumowując tę część rozważań, Sąd podkreśla, że materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie brak jest dokumentu w postaci orzeczenia sądowego, jak również jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego, że w przedmiotowej sprawie wystąpił fałszywy dowód. W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia, że fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że samo zawiadomienie przez skarżącego Prokuratury o popełnieniu przestępstwa fałszywego oświadczenia, nie jest wystarczające do zmiany stanowiska w powyższym zakresie. Dodać przy tym należy - co podkreślono w zaskarżonej decyzji - iż na etapie postępowania zwykłego organ podatkowy wielokrotnie wzywał skarżącego do udostępnienia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień w zakresie m.in. zadeklarowania przez niego [...] r. wywozu do Zjednoczonych Emiratów Arabskich wartości dewizowych w kwocie 23 000 USD, zgłoszenia dokonanego [...] r. przez Ł. J. wywozu wartości dewizowych w kwocie 445 000 EURO do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, w zakresie którego ww. wskazał skarżącego jako właściciela przedmiotowych środków. Skarżący nie wykazał jednak w tym zakresie - na tamtym etapie postępowania - chęci współpracy. W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy O.p. Stosownie do tego przepisu: w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Konieczne jest zatem łączne wystąpienie dwóch przesłanek, a mianowicie - brak udziału w całości lub części postępowania podatkowego oraz brak winy strony. Bez wątpienia pierwsza z ww. przesłanek w przedmiotowej sprawie wystąpiła, to jednak – jak słusznie uznał organ odwoławczy nie została wypełniona przesłanka druga, bowiem dla uchylenia decyzji ostatecznej niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała udziału w postępowaniu, ale konieczne jest wskazanie, że do braku udziału w postępowaniu doszło w sposób niezawiniony. Strona powinna powołać się na takie okoliczności i zdarzenia, które wskazywałyby, że mimo dołożenia należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły one udział strony w postępowaniu podatkowym. Podatnik w rozpatrywanej sprawie - wskazując na naruszenie ww. przepisu - powołał się na okoliczność aresztowania, co miało miejsce w dniu 13.05.2022 r. Zauważyć jednak należy, że powołując się na podstawę wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, skarżący powinien wskazać okoliczności, które wykluczałyby zarówno jego winę umyślą, jak i nieumyślną, skutkiem których nie brał udziału w danym postępowaniu, czy też nie uczestniczył w istotnych jego czynnościach. Tak więc, jednym z kluczowych elementów omawianej podstawy wznowieniowej jest to, aby strona wykazała brak zawinienia w związku z faktem, że – jak podnosi – nie brała udziału w postępowaniu. Zadaniem strony jest więc powołanie takich okoliczności i zdarzeń, które – mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw – uniemożliwiły jej udział w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że nieuczestniczenie w postępowaniu, o którym mowa, może mieć miejsce zarówno z winy organu, np. w związku z błędem proceduralnym, jak i z winy strony, gdy brak tego uczestnictwa nastąpił z powodów wyżej wymienionych lub też z powodu wystąpienia przeszkód niemożliwych do przezwyciężenia. Słusznie, zdaniem Sądu, DIAS wywiódł w zaskarżonej decyzji, że o istnieniu przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie decyduje sam fakt tymczasowego aresztowania, lecz naruszenie obowiązujących zasad pozbawienia osoby tymczasowo aresztowanej przysługujących jej uprawnień. Sam fakt aresztowania skarżącego w dniu 13.05.2022 r. nie uniemożliwił mu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, gdyż istnieje szereg instytucji prawnych, które zapewniają takim osobom dochowanie reguły czynnego udziału w postępowaniu. W tym zakresie organ II instancji zasadnie wskazał na art. 146 § 1 O.p., zgodnie z którym strona ma możliwość zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu do korespondencji, a także na art. 138a § 1 tej ustawy, zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ponadto przepisy odnoszące się do tymczasowo aresztowanych, tj. art. 207, art. 211 § 2, art. 215 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. z 2015r., poz. 1573) stwarzają możliwość udziału strony w innym postępowaniu. Natomiast z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby skarżący, który notabene jest prawnikiem, co dodatkowo świadczy o jego świadomości i wiedzy w tym przedmiocie szerszej niż w przypadku osoby nie posiadającej wykształcenia prawniczego, wykorzystał istniejące możliwości prawne do aktywnego uczestniczenia w postępowaniu w przedmiocie zobowiązania podatkowego czy to osobiście czy to poprzez ustanowionego pełnomocnika. To z kolei skutkuje uznaniem, że organy słusznie stwierdziły, iż skarżący nie został pozbawiony przysługujących uprawnień, a to w konsekwencji prowadzi do słusznego wniosku organów podatkowych, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Podkreślić przy tym należy, że od momentu złożenia wniosku o wznowienie postępowania skarżący nadal pozostaje w dyspozycji Aresztu Śledczego, a jednak aktywnie uczestniczy w tym postępowaniu, prowadząc liczną korespondencję oraz działając samodzielnie i pomocą profesjonalnego pełnomocnika ustanowionego z wyboru. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza fakt, iż skarżący nie został pozbawiony przysługujących uprawnień, m.in. w zakresie kontaktu z pełnomocnikiem, nadawania czy odbioru korespondencji. Fakt niewykazania, że będąc tymczasowo aresztowanym skarżący pozbawiony został przysługujących mu praw, w tym - czynnego uczestnictwa w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, uniemożliwia przyjęcie, że w sprawie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy zasadnie zauważył, że również przed dniem aresztowania skarżący nie brał czynnego udziału zarówno w toku kontroli celno-skarbowej jak i postępowania podatkowego, w którym zapadła decyzja ostateczna ustalająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Pomimo licznie kierowanych do skarżącego wezwań (co szczegółowo zostało przedstawione w decyzji ostatecznej na str. 3-9 i decyzji organu I instancji na str. 5-6) – skarżący nie reagował pomimo przebywania na wolności i nie współpracował z organem podatkowym. Zwrócić uwagę należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż przedmiotowe wezwania, czy też inna korespondencja, zwykle były odbierane, a pomimo tego nie odnotowywano reakcji ze strony skarżącego. Powyższe bezspornie wskazuje, że skarżący posiadał wiedzę co do prowadzonego wobec niego postępowania, a wykonując zawód prawniczy musiał zdawać sobie sprawę z reguł i zasad rządzących tym postępowaniem. W związku z tym odmowa uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 10 sierpnia 2022 r. na tej podstawie była prawidłowa. Tym samym zarzut naruszenia przez organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. należało uznać za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p., zauważyć należy, że zgodnie z przywołanym art. 243 § 1 ww. ustawy - w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zastosował się do tegoż przepisu i na podstawie art. art. 240 § 1 pkt 1 i 4, 241 § 2 pkt 1, 243 § 1 i 244 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - po rozpatrzeniu wniosku skarżącego z 20.07.2023 r. w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną - postanowieniem z 21.09.2023 r. wznowił postępowanie. Nadto zaznaczyć trzeba, że podstawą prawną złożonego przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania był art. 240 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Ani w przedmiotowym wniosku, ani na etapie późniejszym skarżący nie wskazywał na przesłankę wznowienia postępowania wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy. Wobec okoliczności, że granice rozpatrywanej sprawy zakreśla wniosek - nieuprawnionym jest czynienie na etapie niniejszego postępowania zarzutu naruszenia art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5. Z ostrożności procesowej organ odwoławczy dodał, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw, by dokonać wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i podniósł, że w myśl tego przepisu - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem o zaistnieniu podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa można mówić wówczas, gdy są spełnione łącznie cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) nie były one znane organowi, który wydał decyzję; 3) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi poza wszelką wątpliwością pozostaje, że ani przytoczone we wniosku czy na etapie odwołania okoliczności, ani załączony do wniosku dokument (postanowienie z 6.06.2022 r. sygn. akt [...], którym Sąd Okręgowy w B. w VIII Wydziale Karnym Odwoławczym po rozpoznaniu na posiedzeniu 6.06.2022 r. w sprawie G. J. B. podejrzanego o czyny z art. 230 § 1 kk zażalenia podejrzanego na postanowienie Sądu Rejonowego w B. z 20.05.2022 r. w sprawie o sygn. akt [...] w przedmiocie utrzymania i dalszego stosowania środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowana na podstawie art. 437 § 1 k.p.k., postanowił zaskarżone postanowienie utrzymać w mocy - przedstawione we fragmentarycznym zakresie - nie spełniają ww. warunków. Przedmiotowe postanowienie nie jest na tyle istotne, by mogło mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zakończonej decyzją ostateczną z 10.08.2022 r. Wobec okoliczności, że ww. postanowienie nie jest bezpośrednio związane z postępowaniem w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., nie może ono wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie. Na zmianę tegoż rozstrzygnięcia również nie może wpłynąć fakt aresztowania podatnika. Tożsamo za gołosłowne zaprzeczenie prawdziwości oświadczenia złożonego przez Ł. J., co do wskazania, że środki wywożone z Polski przez ww. należały do skarżącego - w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – według organu - nie może być potraktowane jako nowa okoliczność faktyczna, o której mowa w omawianym przepisie, bowiem nie jest okolicznością na tyle istotną dla sprawy, by mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Przymiotu nowych okoliczności, które wyszły na jaw i nie były znane organowi wydającemu decyzję nie posiada także okoliczność, że organ I instancji nie przesłuchał skarżącego oraz Ł. J. - co do tego organ wypowiadał się już w decyzji, o wzruszenie której podatnik wnosi, nie wyszły one zatem na jaw i były znane organowi podatkowemu. Przymiotu tego nie posiada też ustalenie poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi w ramach postępowania o sygn. VIII/IX.502/61/0572/07, dotyczącego kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości deklarowania podatku dochodowego od osób fizycznych, kontroli pochodzenia majątku, a także dochodu nieznajdującego porycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone w roku 2008, zatem na wiele lat przed wydaniem decyzji ostatecznej. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę z powyższym wywodem organu odwoławczego w pełni się zgadza. Zdaniem Sądu, powoływanie się przez skarżącego na okoliczności czy dowody, do których organ już się odniósł w decyzji wydanej w trybie zwykłym i co do których organ podatkowy w dniu wydania tejże decyzji posiadał wiedzę i które nie są istotne dla sprawy, przy jednoczesnym braku przedstawienia jakichkolwiek nowych materialnych dowodów, wyklucza zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Do zastosowania w sprawie ww. przepisu nie jest również wystarczającym przedstawienie na etapie postępowania nadzwyczajnego przed organem II instancji zawiadomienia skierowanego do Prokuratury Rejonowej Warszawa-Ochota, czy też "potwierdzenia odbioru wysłanej korespondencji urzędowej". Zauważyć należy, że ani okoliczność zawiadomienia Prokuratury, ani ww. dokumenty, nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Nie została zatem spełniona jedna z czterech przesłanek warunkujących zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tak więc, mając na uwadze postawione zarówno w odwołaniu od spornej decyzji jak i w piśmie z 8.08.2024 r. zarzuty oraz użyte argumenty – uznać należy, że w istocie skarżący zmierza do merytorycznej kontroli decyzji z 10.08.2022 r. wydanej w postępowaniu zwykłym wymiarowym, co jest niedopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym. W ocenie Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa i na ich podstawie. Oceny wywiedzionej przez organ nie podważyły zarzuty podniesione w skardze. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Ake.