I SA/Łd 1423/13

Dnia 28 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1423/13 Uzasadnienie Spółka A z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej "wnioskodawca" albo "spółka") wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka A z o.o. wyjaśniła w zaprezentowanym przyszłym stanie faktycznym, że zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo - akcyjną, w której komplementariuszem będzie wnioskująca spółka, a akcjonariuszami będą dotychczasowi wspólnicy tej spółki: R. J. i A.B. W latach 2003-2011 część zysku netto była przekazywana na kapitał rezerwowy. Łącznie na kapitał rezerwowy uchwałami zgromadzenia wspólników przekazano kwotę 2.875.563,50 zł. W uzupełnieniu wniosku spółka dodatkowo wyjaśniła, że podstawą prawną przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną są przepisy Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 575 i art. 576 Ksh. Przekształcenie nastąpi w wyniku podjęcia uchwały o przekształceniu. Pod pojęciem "przekształcenia" wnioskodawca rozumie modyfikację formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, bez konieczności rozwiązania dotychczasowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i utworzenia na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu spółki mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą szatę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego. Wyjaśniono także, że wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są A. B. i R. J.. Komplementariuszem zostanie A.B., a akcjonariuszem R. J. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy od wartości zysku netto przeznaczonego uchwałami zgromadzenia wspólników Spółki A z ograniczoną odpowiedzialnością na zasilenie kapitału rezerwowego, mówiąc inaczej, czy wartość kapitału rezerwowego Spółki A z o.o. jest zyskiem nieopodatkowanym w rozumieniu art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od którego należy uiścić podatek od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, w chwili przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowe - akcyjną? W uzupełnieniu wniosku pytanie to przeformułowano następująco: Czy w wyniku przekształcenia Spółki A z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną, na spółce komandytowo - akcyjnej będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu z tytułu niepodzielonego zysku wynikającego z przekazania zysku netto na kapitał rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością? Zdaniem wnioskodawcy wartość kapitału rezerwowego powstałego w wyniku przekazania zysków za poszczególne lata nie będzie niepodzielonym zyskiem, od którego należy uiścić stosowny podatek dochodowy od osób prawnych, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną, gdyż z literalnego brzmienia art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż opodatkowaniu podlega jedynie zysk, który nie został przeznaczony do podziału przez zgromadzenie wspólników. Z chwilą powzięcia uchwały o podziale zysku i przekazania go na kapitał rezerwowy przekazane wartości przestaną być zaliczane do kategorii zysku. Ponadto, zdaniem wnioskodawcy wyrażonym w uzupełnieniu wniosku spółka komandytowo - akcyjna działająca jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych od wartości kapitału rezerwowego powstałego w wyniku przeznaczenia zysku netto uchwałami zgromadzenia wsporników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał rezerwowy, gdyż nie mieści się on w kategorii niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej - art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, z przypadkiem niepodzielonego zysku w spółkach kapitałowych mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy zysk nie został przeznaczony do podziału przez zgromadzenie wspólników i jest wykazywany po pasywnej stronie bilansów pod pozycją zysk/strata z lat ubiegłych. Organ wydający interpretację indywidualną uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w świetle obowiązującego stanu prawnego. Podkreślił, że w wyniku dokonanego przekształcenia następuje kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Oznacza to, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Odnosząc się do skutków podatkowych dokonanego przekształcenia organ przypomniał, że zgodnie z art. 93a § l i § 2 pkt l lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych (spółce komandytowo - akcyjnej), w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytowo - akcyjną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej. Opodatkowanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wspólnika będącego osobą prawną uregulowane zostało w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, póz. 397 ze zm.), natomiast wspólnika będącego osobą fizyczną — w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., póz. 361). W latach 2003-2011 część zysku netto była przekazywana na kapitał rezerwowy. Łącznie na kapitał rezerwowy uchwałami zgromadzenia wspólników przekazano kwotę 2.875.563,50 zł. Organ podniósł, że termin "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych" nie jest używany ani w przepisach" o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 Ksh. Zauważył, że na gruncie Ksh. termin "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie - niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § l Ksh., porównany do analogicznego art. 348 § l Ksh.) a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (zob. art. 192 i art. 348 § l Ksh., art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 Ksh.). To niejednolite rozumienie terminu "podział zysku" na gruncie Ksh. wyklucza w ocenie organu możliwość prostego przeniesienia występującego w Ksh. terminu "zysk niepodzielony" do regulacji podatkowoprawnych. W konkluzji swoich rozważań organ stwierdził, że za wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, uznać należy wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stwierdzenie to odniesiono do zysków zarówno z lat ubiegłych, zgromadzonych na kapitale zapasowym jak i wartość zysku netto za dany rok obrotowy, zgromadzonego na kapitale rezerwowym, które będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym na dzień przekształcenia u wspólników Spółki A z o.o. z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie zdaniem organu, zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, iż wspólnikami Spółki A z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i Spółki komandytowo - akcyjnej po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są i będą osoby fizyczne a nie osoby prawne to, wówczas będzie miał zastosowanie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie art. 10 ust l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak wskazał wnioskodawca w swoim stanowisku. Zgodnie z art. 30a ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów). Zatem, stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. l pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7. W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć sytuacje, w której zysk w spółce kapitałowej został podzielony, a jego część po podziale została przeznaczona na kapitał zapasowy. Na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał zaprezentowane w interpretacji stanowisko i wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na to, że została wniesiona na odpowiedź na wezwanie do naruszenia prawa, a nie na interpretację. Powyższą kwestię rozstrzygnął prawomocnie Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 9 października 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1876/13, sprostowanym postanowieniem z dnia 20 listopada 2013 r. Uchylając zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 34/13 – odrzucające skargę, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do jej odrzucenia. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (j. t. Dz. U. 2012 r. 270), dokonywana jest według kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przedmiotem sporu jest według wnioskodawcy wykładnia przepisu art. 10 ust.1 pkt.8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej u.p.d.o.p. (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Problem interpretacyjny, wynikający z zadanego przez Skarżącą Spółkę A z o.o. pytania wiąże się z wyjaśnieniem jak należy rozumieć użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8. u.p.d.o.p. pojęcie "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych". Minister Finansów wyjaśnił, że wspólnikami Spółki A z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i Spółki komandytowo - akcyjnej po przekształceniu Spółki A i z ograniczoną odpowiedzialnością są i będą osoby fizyczne a nie osoby prawne. Zatem zastosowanie w tej sprawie ma przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie art. 10 ust l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak wskazał wnioskodawca w swoim stanowisku. W konsekwencji w skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć sytuacje, w której zysk w spółce kapitałowej został podzielony, a jego część po podziale została przeznaczona na kapitał zapasowy. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wyraził pogląd, że "niepodzielony zysk" w rozumieniu wskazanego przepisu to zysk niepodzielony pomiędzy wspólników. Odkodowanie znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk" ma zatem fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przed przystąpieniem do analizy tej kwestii należy przypomnieć, że kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód pozostawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. W tym miejscu należy przejść do zidentyfikowania pojęcia "niepodzielony zysk". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm. dalej "k.s.h.") wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zważywszy na przywołane regulacje, podkreślić warto, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 k.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki. Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h., , tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. Według przepisów k.s.h. prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, iż przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak już wcześniej powiedziano, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Dodać trzeba, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku. W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa skarżąca spółka, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10. Przedstawione wyżej rozważania co do terminu "niepodzielonych zysków" mają odniesienie także przy interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8. u.p.d.o.p. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany będzie rozważyć przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. IB