I SA/Łd 143/09

Dnia 11 sierpnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi HG na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w PT z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji zmieniającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2008 r. i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje adwokatowi B.B-D kwotę 240 zł (słownie dwieście czterdzieści złotych) powiększoną o podatek od towarów i usług – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu sądowym skarżącemu HG i kwotę powyższą nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi; 3. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 143/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] , Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. uchyliło decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] . nr [...] sprostowaną postanowieniem z dnia [...] nr [...] , zmieniającą na niższy wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2008 r., ustalonego H. G. decyzją z dnia [...] nr [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzja organu pierwszej instancji została podjęta w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie uchwały Rady Gminy D. z dnia 23 czerwca 2008 r., wykazu nieruchomości złożonego przez podatnika oraz danych z ewidencji gruntów. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało treść art. 254 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§ 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2). Kolegium powołało się na stanowisko doktryny, zgodnie z którym podjęcie przez radę gminy w trakcie roku uchwały obniżającej stawki, nawet po upływie płatności podatku, wiąże się z koniecznością zmiany decyzji wymiarowych, w których wyliczono podatek według starych, wyższych stawek. Uchwałę taką podjęła Rada Gminy D. w dniu 23 czerwca 2008 r., nr XVII/121/2008 (Dz. Urz. Woj. Łódzk. Nr 271, poz. 2397), mocą której obniżyła średnią cenę skupu żyta za okres pierwszych trzech kwartałów 2007 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy są m.in. osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Podstawę opodatkowania w odniesieniu do budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki te nie mogą przekroczyć rocznie określonej w ustawie wysokości. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm., powoływanej dalej jako "u.p.r."), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne będące: właścicielami gruntów, posiadaczami samoistnymi gruntów, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z określonego tytułu (art. 3 ust. 1 u.p.r.). Podstawę opodatkowania podatkiem rolnym dla gruntów gospodarstw rolnych stanowi liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.r.). Na podstawie art. 6c ust. 1 u.p.r., osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają natomiast lasy określone w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, póz. 1682 z późn. zm. – dalej "u.p.l."), z wyjątkiem zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (art. 1 ust. 1 u.p.l.). W rozumieniu tej ustawy lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (ust. 2 art. 1). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.l. - podatnikami podatku leśnego, z zastrzeżeniem ust. 2, są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami lasów, z zastrzeżeniem ust. 3, który odnosi się do posiadaczy samoistnych. Podstawę opodatkowania podatkiem leśnym stanowi powierzchnia lasu, wyrażona w hektarach, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków (art. 3). Organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku rolnym oraz leśnym, od osób fizycznych, powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Przepisy wymienionych ustaw, tj.: art. 6 ust. 6 u.p.o.l., art. 6a ust. 5 u.p.r. oraz art. 6 ust. 2 u.p.l., zobowiązują osoby fizyczne do złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach i lasach, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie tych podatków lub od dnia zmiany sposobu ich wykorzystywania. Stosownie do art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. W przypadku braku deklaracji, organ podatkowy może wezwać podatnika do jej złożenia lub do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych (art. 274a Ordynacji podatkowej). W myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.), dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, stanowią podstawę wymiaru podatków. Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji i czynionych w niej zapisów reguluje rozporządzenie z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Dane zawarte w tej ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej - stanowią zatem dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA \v Warszawie z dnia 27 marca 2007 r. sygn. akt IIISA/Wa 136/07, LEX 325249), nie może ich też zmienić. Z kolei podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję (starosta). Kolegium wyjaśniło, że w sytuacji gdy podatnik twierdzi, że dane wynikające z ewidencji są nieprawdziwe, powinien w odrębnym postępowaniu, prowadzonym przed Starostą B., doprowadzić do ich zmiany. W tej sytuacji Kolegium uznało za bezpodstawny zarzut strony, dotyczący nieprawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania przez organ pierwszej instancji, poprzez zawyżenie wysokości podatku. Podstawą uchylenia decyzji Wójta Gminy D. było uchybienie przepisom art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczącym wszczęcia postępowania oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 tej ustawy, które zobowiązują organy podatkowe do zapewnienia czynnego udziału stronom w każdym stadium postępowania. Organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie i nie zawiadomił strony o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego. Kolegium wyjaśniło, że w nie ma tu zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który pozwala na odstąpienie od powyższego trybu przy ustalaniu corocznych zobowiązań wówczas, gdy stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Przedmiotowa sprawa nie została bowiem podjęta na podstawie przepisu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, lecz w trybie nadzwyczajnym zmiany ostatecznej decyzji organu podatkowego, określonym w przepisie art. 254 tej ustawy, który, w związku z podjęciem postępowania z urzędu, obligował organ do wszczęcia postępowania podatkowego w formie postanowienia i zawiadomienia strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych. W ocenie Kolegium Wójt naruszył także art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez ogólne wskazanie na przepisy u.p.o.l. w przedmiocie określenia osoby podatnika, przedmiotu opodatkowania, wysokości i stawki podatku oraz obowiązku podatkowego, bez odwołania się do konkretnego ustępu i punktu odpowiedniego artykułu, przytoczenia jego treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez H. G., który zakwestionował powierzchnię gruntów, przyjętą przez organ do opodatkowania, wskazując na błędy i pomyłki, jakie zaistniały z różnych przyczyn i w różnych latach, skutkiem których działka nr 906 wchodząca w skład gospodarstwa rolnego, ma zaniżoną powierzchnię, tzn. powinna być "szersza o co najmniej sto centymetrów od przypisanej kiedyś omyłkowo działki 908". Do skargi załączone zostały: postanowienie z Urzędu Gminy w D. z 21 września 1977 r., świadczące o popełnionym przez organ błędzie w numeracji działek oraz kserokopia upomnienia, wzywającego skarżącego do zapłaty należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za 2008 r. W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w tym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., III SA 7922/98, niepubl.). Jeżeli zatem organ odwoławczy przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji i jednocześnie zajmuje merytoryczne stanowisko co do rozstrzygnięcia sprawy - narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, co właśnie uczyniło SKO w P.. Stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Kolegium powinno było ograniczyć się jedynie do wykazania przesłanek stanowiących podstawę uchylenia decyzji Wójta oraz wskazać jakie okoliczności organ ten powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Doszło zatem również do naruszenia tego przepisu. Zasadniczym powodem uchylenia decyzji był brak postanowienia o wszczęciu postępowania oraz niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W myśl art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Na podstawie § 4 datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zgodnie z art. 165 § 5 pkt 1 przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Analogiczne unormowanie, odsyłające do tego przepisu (art. 165 § 5) i zwalniające z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zostało zawarte w art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Kolegium postępowanie wszczęte na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej nie jest postępowaniem w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu pogląd ten jest błędny. Stosując wykładnię celowościową, należy dojść do przekonania, że istotą tego przepisu jest dokonanie nowego wymiaru, a więc ustalenie zobowiązania podatkowego, tyle, że w trybie nadzwyczajnym. Ale gdyby nawet, stosując wykładnię literalną, przyjąć, że przedmiotem postępowania z art. 254 Ordynacji podatkowej jest zmiana wymiaru, który już wcześniej został dokonany, a nie ustalenie zobowiązania podatkowego, to uchylając decyzję organu pierwszej instancji Kolegium powinno było przeanalizować, jaki wpływ na wynik sprawy miało pominięcie nakazów wynikających z art. 165 § 2 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów postępowania może bowiem doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko wtedy gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Nie wystarczy samo wskazanie naruszenia przepisów. Nie można również stwierdzić, że postępowanie w ogóle nie zostało wszczęte, skoro wydano decyzję, którą organ skutecznie doręczył. Podobnie, analizując uchybienie art. 200 § 1, SKO nie wykazało, że strona skarżąca uprawdopodobniła istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ pierwszej instancji obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Przegląd Podatkowy 2004, nr 1, s. 43). Przede wszystkim jednak podkreślić należy, że dokonując merytorycznej oceny decyzji Wójta, Kolegium w istocie stwierdziło, że jest ona trafna, chociaż w aktach sprawy brak dwu dokumentów, które ponadto powinny być doręczone stronie. Tym samym Kolegium dowiodło, że brak tych dokumentów nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro dokonany wymiar jest prawidłowy, natomiast zarzuty skarżącego w zakresie powierzchni opodatkowanych gruntów mogą być realizowane w odrębnym postępowaniu przed innym organem. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. zobowiązane będzie do powtórnego rozpatrzenia odwołania skarżącego, mając na względzie zaprezentowaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. TF