I SA/Łd 143/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2026 r. sprawy ze skargi Z. w S. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy i Miasta Szadek z dnia 9 stycznia 2026 r. nr RPL.310.2.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Burmistrza Gminy i Miasta Szadek na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 9 lutego 2026 r. Z. w S. wniósł do sądu administracyjnego skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2026 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Gmina i Miasto S. (dalej: Gmina) jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą budowle: sieci wodociągowe i kanalizacyjne, studnie, kolektory, zbiorniki i inne urządzenia wykorzystywane do gospodarki wodą i ściekami, wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: Infrastruktura). Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące Infrastrukturę są składane do Gminy przez Zakład będący administratorem Infrastruktury. Od 2022 roku, Infrastruktura jest przez Gminę zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały nr XLIIl/294/2021 Rady Gminy i Miasta S. z dnia 29 listopada 2021 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości (dalej: Uchwała). Zgodnie z § 1 przedmiotowej Uchwały, Zwalnia się od podatku od, nieruchomości: 1)budynki mieszkalne lub ich części, za wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części zajęte na potrzeby ochrony przeciwpożarowej i bezpieczeństwa publicznego oraz grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części wykorzystywane w celu realizacji gminnych zadań publicznych, za wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; 3) grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części wykorzystywane na potrzeby kultury, kultury fizycznej i sportu, za wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; 4) grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części służące do zbiorowego zaopatrywania w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków w rozumieniu ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków; 5) grunty oznaczone symbolem "dr" stanowiące drogi polne wykorzystywane w rolnictwie i grunty oznaczone symbolem "B", a stanowiące siedliska służące działalności rolniczej oraz powierzchnie budynków gospodarczych, znajdujących się na tych siedliskach i służące wyłącznie działalności rolniczej. Działając na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Z. będący zakładem budżetowym Gminy, wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy S. w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, realizowanych za pośrednictwem Zakładu należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z treścią uchwały Rady Gminy i Miasta S. nr IV/16/2010 z dnia 30 grudnia 2010 r. w sprawie nadania statutu samorządowemu zakładowi budżetowemu o nazwie "Z. w S." (dalej: Statut): Zakład jest jednostką organizacyjną Gminy i Miasta S., zwanej dalej "Gminą i Miastem", działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. [§ 2 Statutu] Podstawą prawną działania Zakładu jest: 1) Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zmianami), 2) Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zmianami), 3) Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43, z późn. zmianami), 4) Statut [§ 1 Statutu] • Siedzibą Zakładu jest Starostwo S. 10, [...] S.. [§ 2 Statutu] • Do podstawowych zadań zakładu należy w szczególności: 1) dostarczanie odbiorcom wody spełniającej obowiązujące normy sanitarne, 2) bieżące prace konserwacyjno-remontowe i nadzorowanie funkcjonowania wodociągowej i przynależnych urządzeń, 3) prowadzenie dokumentacji i rozliczanie odbiorców ze zużytej wody, 4) opiniowanie, uwzględnianie i wydawanie warunków technicznych wykonywania przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, 5) bieżąca obsługa, naprawy i nadzorowanie urządzeń oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej, 6) odbieranie ścieków, prowadzenie ewidencji i pobieranie opłat za odprowadzane ścieki, 7) świadczenie usług w zakresie odbioru nieczystości płynnych z osadników-szamb, 8) odbiór nieczystości stałych z posesji gminnych, od podmiotów gospodarczych oraz indywidualnych zleceniodawców zgodnie z zawartymi umowami i zleceniami, 9) prowadzenie wymaganej dokumentacji i pobieranie opłat za odbiór nieczystości stałych, 10) prowadzenie selektywnej zbiórki odpadów [§ 3 Statutu], • Koszty swojej działalności Zakład pokrywa z przychodów własnych oraz przyznanej z budżetu Gminy i Miasta dotacji przedmiotowej lub celowej [§ 8 ust. 1 Statutu], • Zakład prowadzi gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego, obejmującego przychody i wydatki oraz stan środków obrotowych, zgodnie z uchwałą budżetową Gminy i Miasta oraz z zasadami określonymi w ustawie o finansach publicznych. [§ 9 Statutu]. Tym samym, za pośrednictwem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Zakład realizuje zadanie własne Gminy polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody a także odbiór i oczyszczanie ścieków są podstawową, odrębną od innych działalnością Zakładu. Przychody własne Zakładu realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń. Podkreślono fakt, że przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Zakładu w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Co więcej, w praktyce Zakład przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej. Podkreślono również, że celem powołania Zakładu jest wyłącznie realizowanie zadań własnych Gminy, a nie realizowanie zadań gospodarczych (zarobkowych). Na dzień złożenia niniejszego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, na terenie Gminy obowiązuje taryfa opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków na lata 2024-2027 (dalej: Taryfa 2024-2027) zatwierdzona decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2024 r. (sygn. decyzji: P.RZT.70.126.2024/D/FK). Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast - tak jak wskazano powyżej - powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym (w przypadku omawianej taryfy): kosztami eksploatacji i utrzymania infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, kosztami odprowadzania ścieków do urządzeń niebędących w posiadaniu Zakładu. Zgodnie z treścią uzasadnienia wniosku o zatwierdzenie Taryfy przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryfy 2024-2027 została ustalona na poziomie zerowym. Z powyższych zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, iż intencją Gminy / Zakładu nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2022 służyły / służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. Przy czym, w praktyce przychody te nie pokrywają całości ww. kosztów. Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, od 2022 r. związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2025.707 t.j. z dnia 2025.06.02, dalej: "UPiOL")? W opinii Wnioskodawcy, budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków od 2022 r. nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust, 1 pkt 3 UPiOL. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 UPiOL, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. la ust 1 pkt 3 UPiOL przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przy czym, art. 1 a ust 1 pkt 4 UPiOL wskazuje, iż działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 - Prawo przedsiębiorców. Tym samym, w celu określenia, czy dana budowla lub budynek podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy rozstrzygnąć, czy działalność podmiotu związana z wykorzystaniem tejże budowli lub budynku mieści się w ramach definicji działalności gospodarczej wskazanej przez ustawodawcę. Art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2025.1480 t.j. z dnia 2025.10.28, dalej: UPP) stanowi, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. A zatem, aby uznać daną działalność za działalność gospodarczą, musi ona łącznie spełniać następujące przesłanki: - musi być prowadzona w sposób zorganizowany, - musi być prowadzona w celu osiągnięcia dochodu ("zarobku"), - musi być wykonywana w sposób ciągły, nieokazjonalny, oraz - musi być wykonywana we własnym imieniu. W konsekwencji, warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest, aby podmiot ją prowadzący wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania (osiągnięcia zysku, wymiernych korzyści majątkowych). Tym samym działalność, która nie ma charakteru zarobkowego, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu UPiOL Wnioskodawca podkreślił, że to właśnie do art. 3 UPP bezpośrednio odnosi się UPiOL w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, a nie do innych ustaw, np. do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów o usług (dalej: ustawa o VAT) – co ma swoje znaczenie prawne. Ustawa o VAT posiada odrębną, autonomiczną definicję działalności gospodarczej wyłącznie do celów podatku VAT, która to definicja różni się znacząco od definicji wskazanej w art. 3 UPP. Ponadto, nawet gdyby powiązać pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby UPiOL z przepisami ustawy VAT (z czym Zakład się nie zgadza), to wskazać należy, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 22 września 2025 r. (sygn. I FSK 678/21), jeżeli działalność nie ma na celu osiągnięcia zysków, a jest finansowana ze środków publicznych, to nie stanowi działalności gospodarczej i nie ma potrzeby rozważać dalszych przesłanek, bo czynności te nie podlegają VAT. Co więcej podkreślić należy, że zgodnie z orzecznictwem sądów działalność nie ma charakteru zarobkowego, jeśli nie jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Ponadto w judykaturze wskazuje się, że jeżeli podmiot nie zakłada osiągnięcia w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że nie został określony cel zarobkowy j takiej aktywności. Powyższe znajduje potwierdzenie m. in, w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 sierpnia 2022 r. (sygn. III USK 506/21): Kolejnym elementem kreującym działalność gospodarczą jest jej zarobkowy charakter. Działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu ("zarobku") rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami) tej działalności (...) W tej mierze istotny jest zatem wyznaczony przez przedsiębiorcę cel, który w każdym przypadku, poprzez realizację zamierzonych przedsięwzięć musi zakładać pozytywny wynik finansowy. Zarobkowy charakter musi być nastawiony na zysk, który powinien co najmniej pokryć koszty założenia i prowadzenia przedsięwzięcia. Nie można więc realnie prowadzić działalności, która w ujęciu legalnym musi być nastawiona na wynik finansowy, i jednocześnie definiować jej celowość wyłącznie chęcią pozyskania świadczeń z ubezpieczeń społecznych. Ktoś, kto twierdzi, że prowadzi działalność gospodarczą tylko po to, by uzyskać świadczenia z ubezpieczenia społecznego, w istocie stwarza pozory tej działalności, bowiem nie zmierza do pozyskania zarobku z działalności, co wypacza sens ustawowy tej instytucji prawa. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. I UK 604/12), SN orzekł, że zgodnie z art. 2 powołanej ustawy dane świadczenie powinno być wykonywane w wyraźnym celu zarobkowym, a więc powinien mu towarzyszyć (po stronie usługodawcy) jednoznaczny zamiar wypracowywania (osiągania) konkretnych zysków (wymiernych korzyści majątkowych). Tym samym pobierane przez usługodawcę opłaty powinny być przejawem realizacji założonego sobie uprzednio przez niego celu zarobkowego. Ów cel zarobkowy (przejawiający się między innymi, choć niewyłącznie, przez odpłatność wykonywanych świadczeń) pozwala uznać daną działalność za aktywność ekonomiczną (gospodarczą). Tym samym, w celu ustalenia czy aktywność polegająca na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty związana z wykorzystaniem Infrastruktury należącej do Gminy stanowi działalność gospodarczą w myśl UPP, przeanalizować należy, czy przedmiotowa działalność wykonywana jest z zamiarem wypracowania zysku. Dalej Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2025.1153 t.j. z dnia 2025.08.22) zadaniem własnym gminy jest m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Gmina, za pośrednictwem Zakładu, realizuje powyższe zadanie na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2024.757 t.j. z dnia 2024.05.20, dalej: Ustawa wodnościekowa), zgodnie z którą jest zobowiązana do opracowania i zatwierdzania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. W pierwszej kolejności podkreślono, że prowadzona przez Zakład działalność polegająca na gospodarce wodnościekowej realizowana w imieniu i na rzecz Gminy nie jest działalnością nakierowaną na osiąganie korzyści majątkowych (zysku). Zakład został powołany tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków, które to zadanie wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 3 USG. Zadanie to realizuje bez względu na wynik ekonomiczny. Warto dodać, iż Zakład nie jest spółką prawa handlowego, której celem jest wypracowywanie (osiąganie) zysku. Zasadnicza różnica pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością będącą przedmiotem niniejszego wniosku, realizowana przez Zakład, jest zatem fakt, że celem funkcjonowania Zakładu nie jest zarobek, a realizacja zadań własnych JST. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2003 r. (sygn. I SA/Gd 1968/02): Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Gmina jest przede wszystkim organem władzy publicznej, przez co, siłą rzeczy, musi przejąć określone funkcje interwencyjne w gospodarce. Chodzi tu zwłaszcza o dziedziny działalności społecznie niezbędnej, w których podmioty prywatne nie są zainteresowane podjęciem działalności (np. brak opłacalności), o tworzenie nowych miejsc pracy, o podtrzymywanie lokalnych tradycji i lokalnych ośrodków aktywności gospodarczej i kulturalnej (np. przemysł ludowy, uzdrowiska, centra turystyki itd.) Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność w zakresie gospodarki wodą i ściekami nie jest działalnością nastawioną na zysk. Zakład jako zakład budżetowy Gminy został bowiem powołany tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy, w szczególności w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania do mieszkańców wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków. Co więcej, wskazać należy, że Zakład realizuje zadanie własne Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków Gmina, na mocy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie z przepisami rzeczonej ustawy Zakład działając w imieniu i na rzecz Gminy jest zobowiązany do opracowania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, która to taryfa następnie musi być zatwierdzona przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej. Podkreślenia wymaga fakt, że przychody z opłat wynikających z taryf za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Zakładu w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Niemniej jednak, jak pokazuje praktyka, intencją Wód Polskich (w celu ochrony odbiorców przed wzrostem cen) jest minimalizacja kosztów (i co za tym idzie przychodów) z działalności wodnościekowej, co prowadzi do sytuacji, w której akceptowane są taryfy, w których założone koszty są znacznie niższe od tych realnie ponoszonych przez podmioty prowadzące działalność w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Proces akceptacji taryf opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków w innych jednostkach samorządu terytorialnego przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wódy Polskie był przedmiotem postępowań sądowoadministracyjnych, m.in. w sporach zakończonych prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie (z dnia 22 sierpnia 2022 r. sygn. V SA/Wa 6/22 i z 26 września 2022 r. sygn. V SA/Wa 278/22). W przedmiotowych orzeczeniach Sąd krytycznie odniósł się m.in. do działań regulatora polegających na odmowie zatwierdzenia taryf z uwagi na wysokość cen i stawek opłat niezapewniającą ochrony interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen. WSA w Warszawie negatywnie wypowiedział się w temacie koncepcji Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej i Prezesa Wód Polskich dotyczącej obowiązku obniżania kosztów (w tym eliminowaniu marży zysku) działalności uwzględnionej w kalkulacji taryfy bez uwzględniania kosztów niezależnych i/lub niemożliwych do przewidzenia przez podmiot opracowujący taryfę (spółkę komunalną, zakład budżetowy lub jednostkę budżetową JST). Powyższe potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym działalność w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków nie tylko nie jest, ale również nie mogła być prowadzona z zamiarem generowania zysku. Wody Polskie odmawiają bowiem akceptacji taryf opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, która uwzględniałaby jakikolwiek zysk z tejże działalności. Tym samym, analiza treści taryfy i danych zawartych we wniosku o jej zatwierdzenie służy również ustaleniu, czy działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej za pomocą Infrastruktury jest działalnością wykonywaną w celu osiągania zysku. Zgodnie z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego" zawartą w Uzasadnieniu Taryfy 2024-2027, przewidywana marża zysku w tymże okresie została ustalona na poziomie zerowym. W konsekwencji, działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej prowadzona przez Gminę za pośrednictwem Zakładu nie wypełnia od 2022 r. jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 UPP - nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Ponadto, z analizy treści tabel alokacji kosztów zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących Taryf 2021-2024 wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przesądza o tym, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury nie są związane z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają od 2022 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. la ust. 1 pkt 3 UPiOL. Następnie Wnioskodawca przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych w tożsamych stanach faktycznych, stanowisko Ministra Finansów i stanowisko Regionalnych Izb Obrachunkowych na poparcie swojego stanowiska w sprawie. Co równie istotne, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa działalność nie wypełnia również innej wskazanej w UPP przesłanki działalności gospodarczej, nie jest ona prowadzona we własnym imieniu. Działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej jest bowiem prowadzona w imieniu i na rzecz Gminy przez Zakład, który jako jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej. Podkreślono, iż zakłady budżetowe nie posiadają statusu podatnika podatku od towarów i usług (VAT), ponieważ nie działają jako niezależne podmioty gospodarcze, lecz wykonują zadania własne Gminy i działają na jej rachunek oraz w jej imieniu. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 podmioty prawa publicznego, w tym jednostki budżetowe, nie mogą być uznawane za podatników VAT ze względu na brak spełnienia kryterium samodzielności. Na kanwie tego wyroku zapadła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 w sprawie samodzielności podatkowej zakładów budżetowych. W ocenie NSA, samorządowy zakład budżetowy nie prowadzi działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i odpowiedzialność, jest podporządkowany Gminie, nie ponosi również ryzyka z tytułu prowadzonej działalności. Zgodnie bowiem z ustawą o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz.U.2025.1483 t.j. z dnia 2025.10.28), samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają osobowości prawnej i działają na podstawie upoważnienia w imieniu i na rzecz gminy, która je utworzyła. Gmina ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r. (sygn. II GSK 75/13), w którym wprost potwierdzono, że Komunalne zakłady budżetowe, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, a także w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 marca 2024 r. I SA/Op 149/24. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 (dalej: Wyrok TK) orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 UPiOL rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu , budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie TK, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku od nieruchomości jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, powyższa teza zawarta w Wyroku TK potwierdza przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko, zgodnie z którym, budowle Infrastruktury niewykorzystywane w działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazać należy bowiem, że - zgodnie z Wyrokiem TK - nawet gdyby Zakład prowadził działalność gospodarczą w innym obszarze niż gospodarka wodno-ściekowa i wskazaną działalność można byłoby uznać za działalność gospodarczą w myśl UPiOL w związku z UPP, to nie będzie to automatycznie skutkować uznaniem Infrastruktury za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do działalności nastawionej na osiągnięcie zysku. Powyższą tezę potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2022 r. (I SA/Bk 138/22). Wymaga nadto zauważenia, że w obrocie prawnym funkcjonują stanowiska przeciwstawne przedstawionemu poglądowi, z których wynika, że w podobnych stanach faktycznych budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gmin, mimo tego, że pozostające w administracji podległych im jednostek budżetowych podlegają jednak opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W takiej sytuacji uzasadnione jest uzyskanie przez Zakład interpretacji podatkowej indywidualnej, która będzie miała charakter oceny pewnej i wiążącej na przyszłość. Zaznaczyć przy tym trzeba, że w obrocie prawnym funkcjonuje Uchwała Nr XLI11/294/2021 Rady Gminy i Miasta S. z dnia 29 listopada 2021 roku w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości, na mocy której to uchwały Zakład korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zwolnienie to obowiązuje przez czas nieokreślony począwszy od dnia 1 stycznia 2022 r. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, że wskazana Uchwała zostanie zmieniona, bądź uchylona. Wówczas sytuacja Zakładu może ulec diametralnej i nieprzewidywalnej zmianie. W celu uniknięcia takiej sytuacji i w celu zapewnienia stabilności oraz bezpieczeństwa funkcjonowania Zakładu wystąpienie z niniejszym wnioskiem Wnioskodawca uznał za niezbędne. W interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2026 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, w świetle obowiązującego stanu prawnego, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy nie mogą wpłynąć powołane przez niego orzeczenia sądów administracyjnych i innych organów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 z dnia 1997.07.16) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały one wydane. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy. Natomiast w celu ustalenia prawidłowego stanowiska względem pytania przedstawionego przez Wnioskodawcę należy sięgnąć przede wszystkim do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz innych ustaw, do których te przepisy bezpośrednio lub pośrednio odsyłają. I tak, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 UPiOL, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, w myśl art. la ust. 1 pkt 3 UPiOL przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przy czym, art. 1a ust 1 pkt 4 UPiOL wskazuje, iż działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 - Prawo przedsiębiorców. Jak stanowi art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2025.1480 t.j. z dnia 2025.10.28, dalej: UPP) działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2025.1153 t.j. z dnia 2025.08.22), zadaniem własnym gminy jest m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Organu podatkowego nie ulega wątpliwości, że Gmina (w tym również za pośrednictwem Zakładu) może prowadzić działalność gospodarczą. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów. Przykładowo wskazać należy na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 2013 r. o sygn. I CSK 522/12, w którym wskazano wprost, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą zarówno wówczas, gdy wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., a w przypadkach określonych w odrębnych ustawach także w zakresie wykraczającym poza nie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, reguluje ustawa z 1996 r. o gospodarce komunalnej. Wyliczenie tych form w jej art. 2 jest jednak tylko przykładowe. Konieczne zatem staje się stwierdzenie czy administrowanie Infrastrukturą przez Zakład spełnia w analizowanym okresie znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako że w zakresie definicji działalności gospodarczej przepisy ustawy podatkowej odsyłają do ustawy Prawo przedsiębiorców to właśnie te regulacje należy poddać analizie. Zgodnie z rzeczoną ustawą za działalność gospodarczą należy uznać zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. W opisanym we Wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2024.757 t.j. z dnia 2024,05.20). Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Nie kwestionuje tego również sam Wnioskodawca. Ponadto, Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków taryfa, na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust 2 rzeczonej ustawy, tj. m. in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2024-2027 oraz w poprzedzających ją taryfach 2021-2024 nie założono marży zysku dla okresu od 2022 r. Co więcej, Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowa działalność jest deficytowa. Ponadto Zakład we wniosku o wydanie Interpretacji wskazał, że ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, w praktyce Zakład przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej. Jakkolwiek Organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawcą, że powyższe okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Zakład, to w jego ocenie nie wykluczają one potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych - przykładowo gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn przychody Zakładu z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne koszty. Tym samym, w ocenie Organu podatkowego, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. Co więcej w opinii Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej nie wypełnia również innej wskazanej w UPP przesłanki działalności gospodarczej - nie jest ona prowadzona we własnym imieniu. Zdaniem Zakładu działalność ta jest bowiem prowadzona w imieniu i na rzecz Gminy, a Zakład jako jednostka organizacyjna nie posiada osobowości prawnej odrębnej od Gminy. Organ podatkowy nie przychylił się do powyższego twierdzenia Wnioskodawcy. Wskazać należy bowiem, iż jakkolwiek Zakład, działa na podstawie upoważnienia Burmistrza, to jest wyłącznie odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków jest administratorem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz występuje do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie o zatwierdzenie taryf. Tym samym, w ocenie Organu podatkowego, przedmiotowa działalność jest wykonywana przez Zakład we własnym imieniu. W konsekwencji, zdaniem Burmistrza Gminy i Miasta S., opisana przez Wnioskodawcę we Wniosku działalność spełnia od 2022 r. wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu podatkowego, wszystkie administrowane przez Zakład budowle wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co więcej, skoro, zgodnie ze stanowiskiem Organu podatkowego, budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), który Wnioskodawca przytoczył na potwierdzenie swojej tezy. Przedmiotowy wyrok TK, z którym Organ podatkowy się zgadza, wskazuje bowiem, że samo posiadanie nieruchomości - w tym budowli - nie może skutkować automatycznie uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie mniej jednak, budowle infrastruktury nie tylko są administrowane przez Wnioskodawcę, ale również wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie Organu podatkowego, również w świetle przytoczonego przez Wnioskodawcę wyroku TK, budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzaniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości. W tym stanie rzeczy Burmistrz Gminy i Miasta S. uznał za nieprawidłowe stanowisko Strony, zgodnie z którym budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie są od 2022 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 UPiOL. W skardze do sądu administracyjnego Z. w S. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 UPiOL w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2025.1480 t.j. z dnia 2025.10.28, dalej: "UPP") poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Gminy, administrowane przez Z. służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżący wskazał, że Organ w wydanej Interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 3 UPP, zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W opinii Skarżącego, oznacza to, iż działalność gospodarcza musi być prowadzona z zamiarem wypracowania zysku. W przekonaniu Strony, w przedmiotowej sprawie taka okoliczność nie występuje. Skarżący podkreślił bowiem, że Zakład realizuje zadania własne Gminy w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków, a działalność taka nie jest i nie może być działalnością nastawioną na zysk, co wynika z przepisów ustawy o finansach publicznych i ustawy o samorządzie gminnym. Skarżący podkreślił, że celem jednostek budżetowych jest w szczególności realizacja zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej bez względu na wynik ekonomiczny, a nie realizacja zarobkowych celów gospodarczych. W ocenie Skarżącego o braku zarobkowego charakteru przedmiotowej działalności świadczy również fakt, że intencją polityki zatwierdzania taryf opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków prowadzoną przez Wody Polskie jest minimalizacja kosztów, co prowadzi do sytuacji, w której akceptowane są taryfy, w których założone koszty są znacznie niższe od tych realnie ponoszonych przez Z., skutkiem czego co roku Zakład ponosi znaczne straty. Na potwierdzenie powyższego, w skardze wskazano, że Z. notuje coroczną stratę z działalności w zakresie gospodarki wodnościekowej, bowiem koszty działalności znacznie przewyższają przychody Zakładu. Ponadto, jak argumentuje Zakład w skardze, działalność ta jest prowadzona w oparciu o Taryfę, w której określone zostały przychody i koszty ww. działalności. Taryfa nie przewiduje zysku po stronie Zakładu/Gminy. Zdaniem Skarżącego, fakt, iż Taryfa 2024-2027 oraz poprzedzające ją taryfy od 2022 roku zakładają zerową marżę zysku w okresie ich obowiązywania świadczy o tym, że działalność wykonywana przez Zakład w imieniu i na rzecz Gminy nie jest i nie była od roku 2022 prowadzona w celu zarobkowym, a ma na celu wyłącznie pokrycie kosztów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i odbiorem ścieków na terenie Gminy. Skarżący podkreślił, że uwzględnienie zerowej marży w zatwierdzonych przedmiotowych taryfach oraz fakt, że wszelkie przychody przewidziane w taryfach służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy (w szczególności do pokrycia wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury) świadczy o braku intencji osiągania zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę. W przekonaniu Skarżącego, zarobkowy charakter w rozumieniu art. 3 UPP ma jedynie taka działalność, która jest prowadzona z subiektywnym zamiarem osiągania zysku, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie dochodowa. Skarżący wskazuje przy tym, że to właśnie do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 UPP odnosi się UPiOL, a nie do innych ustaw, w szczególności do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - ustawa o VAT posiada bowiem autonomiczną definicję działalności gospodarczej wyłącznie do celów podatku VAT. W ocenie Skarżącego, skoro Zakład/Gmina nie ma intencji osiągania zysków w ramach prowadzonej działalności z wykorzystaniem Infrastruktury, to nie można uznać że ma ona charakter zarobkowy, a co za tym idzie, że stanowi ona działalność gospodarczą w myśl art. 1 ust 1 pkt 4 UPiOL w związku z art. 3 UPP. Zakład, jako dodatkowy argument za wsparciem swojego stanowiska podkreślił również, że przedmiotowa działalność nie wypełnia również innej wskazanej w UPP przesłanki działalności gospodarczej, nie jest ona bowiem prowadzona we własnym imieniu. W ocenie Z. należy mieć na uwadze, że działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej jest prowadzona w imieniu i na rzecz Gminy przez Zakład, który nie posiada osobowości prawnej odrębnej od JST, której jest częścią. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, administrowane przez Zakład, nie są od 2022 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał wyroki sądów administracyjnych zapadłe w podobnych, w przekonaniu Skarżącego, sprawach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga jest uzasadniona. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024r., poz. 935), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika zatem, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej, we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Kwestią sporną w sprawie — zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego — było, czy budowle wchodzące w skład infrastruktury gminnej, administrowane przez Zakład Gospodarki Komunalnej w Szadku, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (por. wyroki WSA z 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15; z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21; z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22; z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22, z 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 282/22, z 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 256/23, z 13.06.2024 r., sygn. akt I SA/Łd 249/24, z 20.01.2026 r., sygn. akt I SA/Łd 653/25 — dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, uznając tym samym wywody organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe. W niniejszej sprawie zarówno Wnioskodawca, jak i organ interpretacyjny były zgodne, iż poszukując odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku o interpretację, należy odwołać się nie tylko do zapisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., ale i przepisu art. 3 u.p.p., w którym ustawodawca zawarł definicję legalną "działalności gospodarczej". Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z art. 3 u.p.p., działalnością gospodarczą jest w myśl tej regulacji, zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Co ważne, dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek. Strony postępowania nie kwestionowały, iż działalność Zakładu nosi cechy zorganizowania i ciągłości, Skarżący kwestionował natomiast spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności, który z kolei akcentował w zaskarżonym akcie organ interpretacyjny, jak również kwestionował, że wykonywana jest we własnym imieniu. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej (por. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., II FSK 1954/10) wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem non profit). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (wyrok NSA z 26 września 2008 r., II FSK 789/07). We wskazanych wyżej orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne trafnie wskazały, że w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością non profit, która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; publ. OSNC 1998/11/188; wyrok NSA z 26 września 2008 r., II FSK 789/07). Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA z 16 sierpnia 2012 r., II SA/Po 427/12). Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, strona skarżąca nie zakłada osiągnięcia zysku. Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną gminy R. i wykonuje zadania gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach od roku 2021 służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Uwzględniona w kalkulacji cen marża ma natomiast na celu jedynie zminimalizowanie przewidywanych przyszłych wzrostów kosztów związanych z przedmiotową działalnością. Nie świadczy ona o intencji osiągania zysku przez Zakład (gminę) a o zmniejszeniu potencjalnych strat w przyszłych okresach rozliczeniowych. Marża zysku została ustalona na poziomie zerowym. Należy zatem uznać, że w wymiarze subiektywnym, działalności prowadzonej przez wnioskodawcę, nie można uznać za działalność gospodarczą. Wywieść trzeba, że wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących w powyższym okresie służyły wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury. Co za tym, również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności Zakładu z działalnością gospodarczą opisaną w art. 3 u.p.p. Sąd nie ma wątpliwości, że podstawowym celem opisanej we wniosku o interpretację działalności była realizacja zadania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Opisana działalność nie zakładała osiągnięcia zysku, (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących w powyższym okresie mają jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, nie była to działalność zarobkowa i tym samym nie mieściła się ona w przywoływanym wielokrotnie pojęciu działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, że sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności strony skarżącej. Przyjąć należy, że możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, że cała działalność opisana we wniosku o interpretację, nie była nakierowana na osiągnięcie zysku. Zdaniem Sądu na aprobatę nie zasługuje również stanowisko organu, że przedmiotowa działalność jest wykonywana przez Zakład we własnym imieniu. W ocenie Sądu, Wnioskodawca słusznie podnosi, że działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej jest prowadzona w imieniu i na rzecz Gminy przez Zakład, który jako jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej. Oprócz braku osobowości prawnej, o braku prowadzenia działalności we własnym imieniu świadczy szereg okoliczności. Po pierwsze, zakłady budżetowe nie posiadają statusu podatnika podatku od towarów i usług (VAT), ponieważ nie działają jako niezależne podmioty gospodarcze, lecz wykonują zadania własne Gminy i działają na jej rachunek oraz w jej imieniu. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 podmioty prawa publicznego, w tym jednostki budżetowe, nie mogą być uznawane za podatników VAT ze względu na brak spełnienia kryterium samodzielności. Na kanwie tego wyroku zapadła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 w sprawie samodzielności podatkowej zakładów budżetowych. W ocenie NSA, samorządowy zakład budżetowy nie prowadzi działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i odpowiedzialność, jest podporządkowany Gminie, nie ponosi również ryzyka z tytułu prowadzonej działalności. Zgodnie bowiem z ustawą o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz.U.2025.1483 t.j. z dnia 2025.10.28), samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają osobowości prawnej i działają na podstawie upoważnienia w imieniu i na rzecz gminy, która je utworzyła. Gmina ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r. (sygn. II GSK 75/13), w którym wprost potwierdzono, że Komunalne zakłady budżetowe, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, a także w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 marca 2024 r. I SA/Op 149/24. Po wtóre, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 (dalej: Wyrok TK) orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 UPiOL rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu , budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie TK, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku od nieruchomości jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższa teza zawarta w Wyroku TK, jak słusznie podkreśla Wnioskodawca, potwierdza stanowisko, zgodnie z którym, budowle Infrastruktury niewykorzystywane w działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również w piśmiennictwie wskazuje się, iż gospodarki komunalnej nie należy identyfikować z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.p., głównie dlatego, że jej cel nie jest zarobkowy i służyć ma zaspokojeniu potrzeb ludności w zakresie zadań własnych gminy (por. S.Czarnow, Niektóre aspekty prawne współpracy transgranicznej i euroregionów, Państwo i Prawo 1997/10/55). Ponadto gospodarka komunalna obejmuje zarówno działania jednostki samorządu terytorialnego ze sfery dominium (czyli jako osoby prawnej będącej podmiotem prawa prywatnego), jak i ze sfery imperium (a zatem jako podmiotu władzy wykonującego administrację publiczną). Bez nich bowiem nie da się osiągnąć celu, o który chodzi ustawodawcy (por. M.Kulesza, Gospodarka komunalna - podstawy i mechanizmy prawne, Samorząd Terytorialny 2012/7-8/7). W tym stanie rzeczy, Sąd nie ma wątpliwości, że podstawowym celem opisanej we wniosku o interpretację działalności była realizacja wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., zadania. Opisana działalność nie zakładała osiągnięcia zysku, (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś wszelkie przychody mają jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, co z reguły nie jest wystarczające. Nie jest to działalność zarobkowa i tym samym nie mieści się ona w przywoływanym wielokrotnie pojęciu działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, iż sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności strony. Przyjąć należy, że możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, iż cała działalność strony opisana we wniosku o interpretację, nie była nakierowana na osiągnięcie zysku i nie było jej celem osiągnięcie zysku. Reasumując, jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację Zakład prowadząc działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, będącą wykonywaniem zadań własnych j.s.t. o charakterze użyteczności publicznej, ani nie osiągał zysku, ani nie zakładał jego osiągnięcia. Nie może więc budzić wątpliwości, iż opisana we wniosku o interpretację działalność nie ma charakteru zarobkowego i nie mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 u.p.p. Z tych wszystkich względów, Sąd uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosowanie do art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Ake.