I SA/Łd 1431/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokata M. G. kwotę 1.200,- (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu plus należny podatek od towarów i usług. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. , na podstawie m.in. art. 2–3, art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 201 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12–13, art. 105 ust. 1, art. 106 st. 2–3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zmianami), określił D. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki FIAT DUCATO w wysokości 5.405 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że [...] r. podatnik złożył wniosek o rejestrację samochodu kempingowego FIAT DUCATO METEOR 535, o numerze nadwozia VIN: A, z silnikiem o pojemności 2.500 cm3 i mocy 70 KW, rok prod. 1994. Do wniosku załączył m.in. niemiecki dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem oraz umowę zakupu z 24 września 2009 r. W toku postępowania podatkowego złożył dodatkowo oświadczenie, że przemieszczenia ww. pojazdu dokonał 25 lub 26 września 2009 r. Wspomniany pojazd został zarejestrowany jako specjalny samochód kempingowy. Podatnik nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu jego nabycia. Tymczasem – jak podniósł organ pierwszej instancji – na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że w oparciu o art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1810/2004 z 7 września 2004 r. zmieniającym załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 301 z 2006 r.), pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W myśl natomiast noty wyjaśniającej do poz. 8703, stanowiącej integralną część Taryfy Celnej, pozycja ta obejmuje również: (3) samochody mieszkalne (kempingowe itd.). W konsekwencji wewnątrzspólnotowe nabycie wymienionego na wstępie pojazdu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustalając podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął kwotę 29.059 zł, wynikającą z umowy zakupu przedmiotowego pojazdu. Z uwagi na brak notowań wartości rynkowej przedmiotowego samochodu sporządzanych przez instytucje prowadzące prace nad badaniami rynku samochodowego w publikacjach katalogów Info-Ekspert czy Euro-Tax oraz biorąc pod uwagę rok produkcji przedmiotowego pojazdu (1994) organy podatkowe nie weryfikowały podstawy opodatkowania. Stawkę podatku akcyzowego przyjęto zgodnie z art. 105 ust. 1 ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji D. C. wyjaśnił, że urzędy państwowe, w których załatwiał formalności związane z rejestracją pojazdu informowały go, że samochody kempingowe, jako samochody specjalne, nie podlegają akcyzie. Wskazał, że bez żadnych przeszkód zarejestrował samochód mimo, że nie uiścił podatku akcyzowego. Ponadto zawarł w odwołaniu wniosek o zwolnienie z podatku akcyzowego bądź jego umorzenie. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, że dla wydanego rozstrzygnięcia nie miała znaczenia okoliczność, że w chwili rejestracji pojazd podatnika uznano za samochód specjalny. Dla celów poboru podatku akcyzowego należało bowiem stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym i zasady klasyfikacji zawarte we Wspólnotowej Taryfie Celnej, z których jednoznacznie wynikało, że pojazdy kempingowe należy klasyfikować do pozycji CN 8703 objętej podatkiem akcyzowym. W skardze na tą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, jako naruszającej art. 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Skarżący przedstawił nadto swoją trudną sytuację zdrowotną i materialną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest kwestia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem specjalnym. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że jako samochód specjalny pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami strony skarżącej. Organy podatkowe słusznie wskazują, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wyżej zarysowanego dylematu mają uregulowania zawarte we wspomnianej już ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są miedzy innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samochody osobowe są to zaś – jak stanowi art. 100 ust. 4 ustawy – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, dla określenia, czy dany pojazd stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. W tym miejscu ustawa o podatku akcyzowym odsyła do uregulowań klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1 ww. ustawy). Dokonując tej klasyfikacji należy w pierwszej kolejności wskazać, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. W stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Pozycja 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 6 osób (posiada on 6 miejsc włączając miejsce kierowcy i nie posiada miejsc stojących). Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z treści wyjaśnień do pozycji 8703 wynika zaś jasno, że "Niniejsza pozycja obejmuje również: (...) samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalne wyposażone do zamieszkania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Reasumując organy podatkowe prawidłowo sklasyfikowały nabyty przez podatnika pojazd do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy. W konsekwencji, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, pojazd te podlegał opodatkowaniu akcyzą. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, w ocenie sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Po pierwsze niezasadny jest zarzut naruszenia art. 194 O.p. Wbrew stanowisku strony skarżącej decyzja administracyjna o rejestracji spornego pojazdu nie przesądza, czy pojazd ten jest towarem akcyzowym. Klasyfikacja pojazdu, dla potrzeb podatku akcyzowego, dokonywana jest – jak już wyżej wskazano – stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Natomiast przepisy, na podstawie których dokonywana jest rejestracja pojazdów, zawarte zostały w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908) oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Obie grupy unormowań mają inne przeznaczenie, służą realizacji odmiennych celów – w przypadku ustawy o podatku akcyzowym chodzi o ustalenie zobowiązania podatkowego, natomiast w przypadku przepisów o ruchu drogowym, chodzi o m.in. o zapewnienie zachowania określonych zasad i warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Dlatego też przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie mają nawet pomocniczego zostawania uregulowania ww. ustawy o ruchu drogowym oraz wspomnianego w skardze rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz.U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30). Po drugie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów wewnątrzwspólnotowych o podatku akcyzowym poprzez naruszenie art. 90 TWE. Jak wynika z art. 90 TWE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z akapitu drugiego tego artykułu wynika ponadto, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Uregulowania prawa krajowego odpowiadają zasadom unijnym wyrażonym w powołanym art. 90 TWE jak też np. w wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, w którym stwierdzono, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Stwierdzono także, że artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim inne niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, ma takie skutki. Z przepisu art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że samochody sprzedawane w kraju (niezależnie od wieku) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym obliczanym według stawki, uzależnionej jedynie od pojemności silnika samochodu – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6%, dla pozostałych zaś 3,1%. Tak więc w przypadku sprzedaży w kraju oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego podobnego samochodu osobowego kwota akcyzy obliczana była według tej samej stawki. Oznacza to, że w przypadku nabywania w kraju zarejestrowanego samochodu, którego sprzedaż została już opodatkowana akcyzą przed jego pierwszą rejestracją, zawarta w cenie tego pojazdu kwota podatku akcyzowego będzie tak sama jak kwota podatku akcyzowego należnego od nabycia wewnątrzwspólnotowego podobnego samochodu osobowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić. O kosztach postępowania sąd orzekł w oparciu o art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.). P.Z-C.