I SA/Łd 1434/03

Dnia 24 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska /spr./, Sędziowie NSA Janusz Furmanek, NSA Janusz Nowacki, Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2004 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 5421 /pięć tysięcy czterysta dwadzieścia jeden/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3/ orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie jednolitego dokumentu SAD z [...] Agencja Celna "B" działając z upoważnienia "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. - poprzedniczki prawnej skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., dokonała zgłoszenia celnego towarów spożywczych sprowadzonych z Holandii. Zgłoszone w pozycji 3 towary w postaci produktów o nazwach "Seasoning meaty type", "Chicken dry flavour", "Liver pate dry flavour", "Cream flav-o-lok" oraz "Pate spice dry flavour" zostały zaklasyfikowane do kodu PCN 3302 10 90 0 ze stawką celną w wysokości 0% od wartości celnej towaru. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej produktów o nazwach "Seasoning meaty type", "Chicken dry flavour", "Liver pate dry flavour", "Cream flav-o-lok" oraz "Pate spice dry flavour", ustalając dla przedmiotowych towarów kod 2103 90 90 0 oraz stawkę celną w wysokości 30% od wartości celnej towaru. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, iż sporne produkty mają następujący skład: - "Cream flav-o-lok " - 610231H - zawierający w składzie m.in. 68% maltodekstryny, 19% oleju roślinnego, 7,5% skrobi modyfikowanej jak też substancji naturalnych i identycznych z naturalnymi, - "Seasoning meaty type " - 635447H - zawierający w składzie min. 34% glutaminianu sodu, 16% hydrolizowanego białka roślinnego, 16% maltodekstryny, 9% ekstraktu drożdży, 5% soli jak też substancji naturalnych i identycznych z naturalnymi, - "Chicken dry flavour - 633069H - zawierający w składzie m.in. 44% hydrolizowanego białka roślinnego, 11% laktozy, 7,2% glutaminianu sodu, 3,7% maltodekstryny jak też substancji naturalnych i identycznych z naturalnymi, - "Liver pate dry flavour - 645068H - zawierający w składzie m.in. 23% glutaminianu sodu, 13% cukru, 10% maltodekstryny jak też substancji naturalnych i identycznych z naturalnymi, - "Pate spice dry flavour " - 645088H - zawierający w składzie m.in. 89% maltodekstryny, 3,3% skrobii modyfikowanej, 2,2% oleju roślinnego jak też substancji naturalnych i identycznych z naturalnymi. Zdaniem organu deklarowany przez stronę kod PCN nie był właściwym dla spornych towarów. Stanowisko takie uzasadnia uwaga 2 do działu 33 taryfy celnej, zgodnie z którą "wyrażenie substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Zgodnie z powyższą uwagą do tej pozycji klasyfikuje się wyłącznie towary, które nie zawierają dodatkowych składników. Sporne produkty, jak wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie są mieszaninami niewielkich ilości aromatów z innymi dodatkowymi substancjami takimi jak m.in. ekstrakt drożdży, skrobia, hydrolizowane białko roślinne, glutaminian sodu i inne. Przedmiotowy fakt wyklucza zaklasyfikowanie tych preparatów do działu 3302, gdyż niezgodne jest to z cytowaną uwagą 2 do w/w działu. W sprawie błędnie zadeklarowano kod PCN, gdyż właściwym kodem winien być kod PCN 2103 90 90 0 obejmujący "pozostałe sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda". Ponadto zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycja 2103 obejmuje m.in. zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy, zawierające jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, a zatem pozycja ta obejmuje np. niektóre mieszanki przypraw do kiełbas i innych produktów spożywczych, składające się z aromatów naturalnych i identycznych z naturalnymi wraz z przyprawami i suszonymi warzywami, które mogą zawierać także skrobię, serwatkę, glutaminian sodu, suchary, olej roślinny (będący nośnikiem) i inne. Preparaty będące przedmiotem zgłoszenia w pozycji 3 zawierają w składzie znaczne ilości substancji takich jak ekstrakt drożdży, glutaminian sodu, białko zhydrolizowane, olej roślinny, skrobię i inne, spełniają wymogi pozycji 2103, gdyż stanowią one mieszaninę różnych składników przypraw, ziół, aromatów, nośników i substancji strukturotwórczych. W złożonym odwołaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie o uznaniu przedmiotowego zgłoszenia celnego za prawidłowe. Zdaniem strony towary zgłoszone na podstawie jednolitego dokumentu SAD powinny zostać zaklasyfikowane do kodu 3302 10 90 0 gdyż; ich nazwy odpowiadają brzmieniu pozycji 3302 i podpozycji 3302 10 Taryfy celnej, są stosowane jako podstawowe surowce w przemyśle spożywczym, w skład mieszaniny wchodzą substancje zapachowe z pozycji 3301 Taryfy celnej, substancje zapachowe stanowią podstawowy element mieszaniny (zgodnie z regułą 3b ORINS o tym czy dany element jest podstawowy dla danej mieszaniny nie decyduje tylko wielkość, ilość czy masa ale także jego wartość lub rola jaką odgrywa podstawowy materiał w zastosowaniu towaru), ilość spornego materiału w produktach końcowych jest nieznaczna. Skarżąca podniosła, iż spornych towarów nie można klasyfikować w dziale 21 Taryfy celnej obejmującym różne przetwory spożywcze zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), gdyż nie nadają się one do stosowania w kuchni nawet po dodaniu wody lub mleka, nie są produktami gotowymi do użycia, nie zwierają w swoim składzie substancji objętych pozycjami od 0904 do 0910, nie są przyprawami do kiełbas, nie są sosami ani przetworami z sosów i są wykorzystywane jako surowiec w przemyśle spożywczym. Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [..] nr [...] - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów w postaci preparatów o nazwach "Cream flav-o-lok" oraz "Pate spice dry flavour" oraz kwoty wynikającej z długu celnego w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej spornych preparatów miało wyjaśnienie jaką rolę pełnią poszczególne składniki wchodzące w ich skład. Dla wyjaśnienia tej kwestii wykorzystano opinie: - z dnia 20 lutego 2003 r. sporządzoną przez dr hab. J. K. z Katedry Technologii Żywienia Człowieka Akademii Rolniczej im. A w P., - pismo Zakładu Technologii Przetworów Owocowych i Warzywnych Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno Spożywczego z dnia 3 kwietnia 2003 r. - informacje zawarte w publikacji "Substancje dodatkowe i składniki funkcjonalne żywności" autorstwa prof. dr A. R., dr hab. S. G., dr hab. K. D., dr hab. J. C., prof. dr hab. E. K. oraz dr A. P. Mając na uwadze treść w/w dokumentów organ stwierdził, iż spośród składników wchodzących w skład preparatów o nazwach "Seasoning meaty type", "Chicken dry flavour", "Liver pate dry flavour", "Cream flav-o-lok" oraz "Pate spice dry flavour" można wyodrębnić szereg składników, które obok substancji aromatycznych wpływają (i to w sposób znaczący) na smak i zapach produktów, do których stosowane są przedmiotowe preparaty, i które decydują, iż preparaty te nabywają cech złożonych preparatów przyprawowo - aromatycznych. Można jednocześnie wyodrębnić składniki, które w przedmiotowych preparatach oraz produktach do których są one stosowane pełnią funkcję neutralną w stosunku do nadawania tym produktom smaku i zapachu. Do tej drugiej grupy należy zaliczyć takie składniki jak maltodekstryna, skrobia modyfikowana czy też olej roślinny. Biorąc pod uwagę charakter preparatów o nazwach "Cream flav-o-lok" - 610231H oraz "Pate spice dry flavour" - 645088H należy zauważyć, iż w ich skład wchodzą, obok substancji aromatycznych, jedynie substancje, które zgodnie z cytowanymi wyżej dokumentami pełnią wyłącznie funkcje neutralną i stanowią głównie nośniki dla substancji aromatycznych. Z tego też względu należy stwierdzić, iż w/w preparaty powinny zostać zaklasyfikowane do kodu 3302 10 90 0. Biorąc pod uwagę skład preparatów o nazwach "Seasoning meaty type" - 635447H, "Chicken dry flavour" - 633069H oraz "Liver pate dry flavour" - 645068H należy uznać, iż wypełniają on w/w warunki umożliwiające klasyfikacje do pozycji 2103 Taryfy celnej. W/w preparaty obok substancji aromatycznych oraz nośników i stabilizatorów zawierają w znacznej ilości składniki o charakterze smakowym i zapachowym takie jak glutaminian sodu, guanylan sodu, inozynian sodu, hydrolizat białka roślinnego, ekstrakt drożdży, sól, cukier. Zgodnie z informacjami uzyskanymi na podstawie analizy treści w/w dokumentów składniki te nadają produktom, do których są stosowane sporne preparaty, specyficzny, charakterystyczny dla każdej z w/w substancji smak lub zapach i ich dodatek powoduje, iż przedmiotowe preparaty nabywają cech złożonego preparatu przyprawowo - aromatycznego, co z kolei przesądza o ich klasyfikacji dom pozycji 2103 Taryfy celnej. Charakter w/w składników powoduje, iż nie można uznać, że substancje aromatyczne stanowią element podstawowy mieszaniny jaką są przedmiotowe preparaty. Należy zauważyć, iż w przypadku nieumieszczenia w składzie spornych towarów substancji aromatycznych preparaty te nadal miałyby właściwości smakowo - zapachowe, o czym przesądza obecność innych substancji nadających smak i zapach produktom przyprawianym za pomocą w/w preparatów. Obecność substancji aromatycznych wzbogaca właściwości mieszanki, nie decyduje jednak o uzyskaniu przez przedmiotowe preparaty właściwości smakowo - zapachowych. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż klasyfikacja taryfowa spornych towarów o nazwach "Seasoning meaty type" - 635447H, "Chicken dry flavour" - 633069H oraz "Liver pate dry flavour" -645068H do kodu 2103 90 90 0, zastosowana w zaskarżonej decyzji przez organ celny I instancji była zgodna ze stanem faktycznym towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła rozstrzygnięciu organów celnych: 1) naruszenie art. 2, art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) naruszenie wiążących Polskę przepisów prawa międzynarodowego, tj. art. l ust. 2 tiret drugie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz. U. z 1994 r.. nr 11, poz. 38 z późn. zm.) oraz Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (Dz. U. z 1997 r., nr 11. poz. 62) w związku z art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r., nr 74, poz. 439), 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. -Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 z późn. zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 1999 r., nr 107, poz. 1217 z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1998 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. z 1999 r.. nr 74, poz. 830 z późn. zm.), art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § l ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. z 1997 r., nr 143, poz. 958 z późn. zm.), 4) naruszenie przepisów proceduralnych, tj. 120, 121 § l, art. 122, art. 123 § l, art. 180, art. 187, art. 188, art. 201 § l pkt 2), art. 210 § l pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się z opinią organów celnych, iż fakt, że sporne towary zawierają również inne substancje niż określone substancje zapachowe wymienione w pozycji 3301 Taryfy celnej powoduje, że nie mogą być one klasyfikowane do pozycji 3302. Wskazywana przez organ celny uwaga 2 do działu 33 Taryfy celnej stanowi, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji i do syntetycznych substancji zapachowych. Należy jednak zauważyć, iż w pozycji taryfowej 3302 występuje sformułowanie "mieszaniny oparte na jednej lub na wielu takich substancjach". Sporne towary nie są mieszaninami tylko i wyłącznie substancji zapachowych. Sporne towary są natomiast mieszaninami opartymi na jednej lub na wielu substancjach zapachowych. Słowo "oparte" wyraźnie wskazuje, iż nie muszą one zawierać wyłącznie substancji zapachowych w rozumieniu pozycji 3301, a jedynie muszą się na nich opierać. Sporne towary niewątpliwie "opierają" się na substancjach zapachowych z pozycji 3301. "Oparcie" to realizowane jest głównie w wymiarze funkcjonalnym (reguła 3b ORINS). Niewątpliwie jednak, przedmiotowe substancje zapachowe mają dla spornego towaru znaczenie kluczowe, bez nich bowiem towar straciłby swój charakter, przeznaczenie i wartość handlową. W ocenie skarżącej dokonana przez organ celny klasyfikacja taryfowa do pozycji 2103 nosi znamiona rażącego naruszenia prawa bowiem Taryfa celna nie daje żadnych podstaw dla dokonania takiej klasyfikacji. Sporny towar nie jest ponad wszelką wątpliwość sosem, ani przetworem z sosu. Sporny towar nie jest również mąką lub mączką z gorczycy ani musztardą, nie można go też uznać za przyprawę, ani za zmieszane przyprawy korzenne. Pierwszorzędnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem skarżącej jest fakt, iż spornych towarów nie można stosować w warunkach domowych, a ich dawkowanie powinno być niezwykle precyzyjne ze względu na możliwe skutki przedawkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w toku dotychczasowego postępowania. Podkreślił, iż zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 3302 obejmuje m. in. mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak oleje roślinne, dekstroza lub krochmal. Z uwagi na powyższe niemożliwa jest klasyfikacja spornych produktów do kodu Taryfy celnej postulowanego przez Spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres skargi dotyczył utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i w tym przedmiocie Sąd rozpoznał sprawę. Skarga jest zasadna. Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1271 ) – sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 poz. 1269 ) - sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to , że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron, oraz procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja zaś lub postanowienie stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ) podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi : a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania c/ inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 § 1 i art. 187 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia l997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny ( t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Występujący w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy trudnej i specyficznej kwestii prawidłowej taryfikacji celnej sprowadzonych przez skarżącą spółkę towarów o nazwach : " Seansoning meaty type " , " Chicken dry flavour " oraz " " Liver pate dry flavour " . Organy celne klasyfikowały przedmiotowe towary w pozycji 2103 Taryfy celnej. Skarżąca spółka deklarowała w zgłoszeniu celnym kod 3302 10 90 0 , podtrzymując swoje stanowisko w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem organu I instancji deklarowany przez stronę kod PCN nie był właściwym dla spornych towarów. Stanowisko takie uzasadnia uwaga 2 do działu 33 taryfy celnej, zgodnie z którą "wyrażenie substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Zgodnie z powyższą uwagą do tej pozycji klasyfikuje się wyłącznie towary, które nie zawierają dodatkowych składników. Sporne produkty, jak wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie są mieszaninami niewielkich ilości aromatów z innymi dodatkowymi substancjami takimi jak m.in. ekstrakt drożdży, skrobia, hydrolizowane białko roślinne, glutaminian sodu i inne. Przedmiotowy fakt wyklucza zaklasyfikowanie tych preparatów do działu 3302, gdyż niezgodne jest to z cytowaną uwagą 2 do w/w działu. W sprawie błędnie zadeklarowano kod PCN, gdyż właściwym kodem winien być kod PCN 2103 90 90 0 obejmujący "pozostałe sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda". Ponadto zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycja 2103 obejmuje m.in. zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy, zawierające jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, a zatem pozycja ta obejmuje np. niektóre mieszanki przypraw do kiełbas i innych produktów spożywczych, składające się z aromatów naturalnych i identycznych z naturalnymi wraz z przyprawami i suszonymi warzywami, które mogą zawierać także skrobię, serwatkę, glutaminian sodu, suchary, olej roślinny (będący nośnikiem) i inne. Preparaty będące przedmiotem zgłoszenia w pozycji 3 zawierają w składzie znaczne ilości substancji takich jak ekstrakt drożdży, glutaminian sodu, białko zhydrolizowane, olej roślinny, skrobię i inne, spełniają wymogi pozycji 2103, gdyż stanowią one mieszaninę różnych składników przypraw, ziół, aromatów, nośników i substancji strukturotwórczych. W toku postępowania odwoławczego organ celny stwierdził, iż w sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej spornych preparatów miało wyjaśnienie jaką rolę pełnią poszczególne składniki wchodzące w ich skład. Problem ten również był sporny pomiędzy stronami, a skarżąca spółka wniosła o powołanie biegłego. Biegły nie został powołany, a organ odwoławczy dla wyjaśnienia tej kwestii wykorzystał opinie: - z dnia 20 lutego 2003 r. sporządzoną przez dr hab. J. K. z Katedry Technologii Żywienia Człowieka Akademii Rolniczej im. A. C. w P., - pismo Zakładu Technologii Przetworów Owocowych i Warzywnych Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno Spożywczego z dnia 3 kwietnia 2003 r. - informacje zawarte w publikacji "Substancje dodatkowe i składniki funkcjonalne żywności" autorstwa prof. dr A. R., dr hab. S. G., dr hab. K. D., dr hab. J. C., prof. dr hab. E. K. oraz dr A. P. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej spółki zawartego w odwołaniu a dotyczącego niepowołania biegłego organ odwoławczy stwierdził , że miał możliwość wyczerpującej oceny stanu faktycznego i w oparciu o te dowody wydał przedmiotową decyzję. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. Skoro spór pomiędzy stronami sprowadzony został do - przede wszystkim – oceny jaką rolę pełnią poszczególne składniki wchodzące w skład sprowadzonych preparatów i odpowiedzi na to pytanie nie można uzyskać wprost ani z załączonych dowodów, ani z obowiązujących przepisów prawa to oznacza, iż w tej kwestii ocena stanu faktycznego wymaga wiadomości specjalnych. Zgodnie z art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W tym miejscu wyjaśnić należy, iż powołane przez organ odwoławczy dowody w postaci opinii dotyczą innych produktów i innego postępowania. Zastosowanie tego rodzaju dowodów nawet w przypadku gdyby dotyczyły produktów podobnych wymaga dokonania porównań z produktami sprowadzonymi przez stron skarżącą , a więc znów – wiadomości specjalnych. Nadto z pisma z dnia 3 kwietnia 2003 Zakładu Technologii Przetworów Owocowych i Warzywnych Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno Spożywczego wynika, iż do udzielenia konkretnej odpowiedzi na zadane pytanie konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych badań. Załączona do akt administracyjnych kserokopia jedynie fragmentów publikacji "Substancje dodatkowe i składniki funkcjonalne żywności" autorstwa prof. dr A. R., dr hab. S. G., dr hab. K. D., dr hab. J. C., prof. dr hab. E. K. oraz dr A. P. jako dowód w sprawie nie jest wystarczająca wobec zarzutów strony skarżącej odnoszących się do oceny spornego problemu. W wyroku z dnia 25 stycznia 2001 r sygn. akt V SA 1085/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że : " Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w sprawie niniejszej można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ celny jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego." Sąd w tym składzie w pełni podziela pogląd wyżej wyrażony. O tym jak skomplikowaną i trudną materią jest ocena roli jaką pełnią poszczególne komponenty dla mieszaniny jako całości i dla wyrobu finalnego który powstaje przy ich zastosowaniu , jak również technologii produkcji przedmiotowych preparatów świadczy treść pisma procesowego strony skarżącej z dnia 28 października 2004r. W piśmie tym spółka kwestionuje prawidłowość opinii dr hab. J. K. na dowód czego załączyła opinie prof. J. K. z Instytutu Podstaw Chemii Żywności Politechniki [...] . Opinia prof. J. K. dotyczy innych preparatów niż w rozpoznawanej sprawie i wynika z niej, iż nie zgadza się on z poglądem prof. J. K. co do roli aromatów w mieszaninie. Do akt sprawy dołączono także pisma obu profesorów, w których polemizują oni między sobą co do tego jakie znaczenie pełnią aromaty i ich nośniki w mieszaninie. Polemika ta wprawdzie nie dotyczy produktów będących przedmiotem rozpoznawanej sprawy lecz świadczy ona, iż nawet w środowisku naukowym nie ma jednolitości poglądów na temat roli substancji zapachowych i nośników aromatów. Skoro występują takie różnice poglądów wśród autorytetów naukowych z dziedziny chemii spożywczej to tym bardziej organy celne w rozpoznawanej sprawie nie powinny oprzeć swojego rozstrzygnięcia na opiniach dotyczących innych produktów i na fragmencie publikacji. Dla oceny zebranego materiału dowodowego istotne znaczenie ma nadto okoliczność trafnie podniesiona przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 3 listopada 2004r. Pełnomocnik spółki, kwestionując opinię prof. J. K., podniósł bowiem, iż jest on specjalistą z zakresu technologii żywienia człowieka a nie z zakresu technologii żywności. Obie dziedziny wiedzy nie są tożsame, zaś dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne są wiadomości specjalne dotyczące technologii żywności a nie technologii żywienia człowieka. Słusznie zatem podniesiono, iż specjalizacja prof. J. K. nie odpowiada tej dziedzinie wiedzy jaka jest wymagana dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując - zdaniem Sądu w tym składzie - materiał dowodowy zebrany przez organy celne w postępowaniu nie jest na tyle pełny, aby mógł pozwolić na dokonanie oceny dotyczącej prawidłowości dokonanej klasyfikacji przedmiotowych preparatów. Przedstawione dowody w postaci opinii z dnia 20 lutego 2003 r. sporządzonej przez dr hab. J. K. z Katedry Technologii Żywienia Człowieka Akademii Rolniczej im. A w P., pisma Zakładu Technologii Przetworów Owocowych i Warzywnych Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno Spożywczego z dnia 3 kwietnia 2003r. i informacji zawartych w publikacji "Substancje dodatkowe i składniki funkcjonalne żywności" autorstwa prof. dr A. R., dr hab. S. G., dr hab. K. D., dr hab. J. C., prof. dr hab. E. K. oraz dr A. P., nie są wystarczające do dokonania oceny roli jaką pełnią poszczególne składniki wchodzące w skład tych produktów, a rozstrzygnięcie tego problemu wymaga wiadomości specjalnych. Według oceny Sądu występująca w rozpoznawanej sprawie od początku potrzeba skorzystania przez organy celne z pomocy odpowiednich biegłych wynika przede wszystkim z charakteru tej sprawy, która wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i wiadomości w zakresie technologii żywności, której to wiedzy w dostatecznym stopniu nie posiadają organy orzekające, a także Sąd. W tym zakresie zatem niezbędne jest powołanie biegłego z zakresu technologii żywności . Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i 205 tej ustawy. Mając na uwadze treść art. 152 cyt. ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.