I SA/Łd 1434/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2007 r. sprawy ze skargi G.M.M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1999 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 1540 (tysiąc pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1434/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności G.M.M.T. – jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w Ł., za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 1999 r., - w kwocie 6.718,00 zł., styczeń 2000 r. – w kwocie 3.112,00 zł., marzec 2000 r. – w kwocie 25.408,00 zł., kwiecień 2000 r. – w kwocie 18.305,00 zł., maj 2000 r. – w kwocie 4.715,00 zł., za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 18.679,00 zł, a także odsetki za zwłokę od w. w. zaległości w łącznej kwocie 99.770,40 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia faktyczne i wnioski: G.M.M.T. został powołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki A jako jednoosobowy zarząd spółki. Pełnił tę funkcję od grudnia 1998 r. W dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A w Ł. zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1999 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień i maj 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe – w łącznej kwocie 18.679,00 zł. Z uwagi na nieuregulowanie w. w. należności podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wystawił przeciwko spółce tytuły wykonawcze. W dniu 15 listopada 2002 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w stosunku do zaległych na dzień 30 czerwca 2002 r. należności podatkowych spółki w podatku VAT. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne m. in. ze względu na niezapłacenie przez wnioskodawcę rozłożonej na raty opłaty restrukturyzacyjnej. Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce, gdyż dokonane zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego okazały się bezskuteczne; nie udało się również ustalić innego majątku spółki, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji. Wobec bezskuteczności prowadzonych wobec spółki działań egzekucyjnych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie wobec G.M.M.T. – jako członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za w. w. miesiące. Tego samego dnia wystosowano do skarżącego – obywatela Holandii – pismo dotyczące możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie. Obydwa pisma wysłane pod podany adres w Holandii, nie zostały podjęte przez adresata. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności G.M.M.T. za zaległości spółki. Decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 18 listopada 2005 r., co wynika z oświadczenia adresata zawartego w odwołaniu od tej decyzji. Od powyższej decyzji w dniu 2 grudnia 2005 r. skarżący wniósł odwołanie, nazwane przez niego sprzeciwem, do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego podnosząc, że: - podczas kontroli ksiąg spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A dokonywanych przez Urząd Skarbowy nigdy nie wykazano nieprawidłowości księgowych, - zaproponował Urzędowi Skarbowemu, po otrzymaniu rozliczenia podatkowego, dostarczenie dowodu eksportu (w latach 1999 – 2000) – poprzez niderlandzkie służby celne i ewentualne zapłacenie żądanego podatku od towarów i usług pod warunkiem, że zostanie on uznany za zaliczkę na poczet podatku i będzie możliwość żądania jego zwrotu; zawarto z Urzędem Skarbowym umowę dotyczącą spłaty w ratach kwoty 63.612,90 zł pod warunkiem, że ponownie zostanie podjęta działalność spółki, - ze względu na poważny wypadek oraz bankructwo firmy w Holandii działalność spółki A musiała zostać zawieszona. Ze względu na ten fakt oraz wiek odwołującego się – spółka nie może podjąć działalności, - niewypłacalność spółki została zgłoszona na czas i we właściwej formie, a skarżący upoważni osobę w Polsce do zadbania o likwidację spółki zgodnie z prawem polskim, - na mocy art. 25 ust. 1 Traktatu z dnia 20 września 1979 r. zawartego między Królestwem Niderlandów i Polską Rzeczypospolitą Ludową nie można uznać mieszkańca Holandii za odpowiedzialnego za długi osoby prawnej z ograniczoną odpowiedzialnością, a mieszkaniec Holandii – w myśl art. 26 ust. 1 w. w. Traktatu może zgłosić spór do rozpatrzenia przed właściwym sędzią w Holandii. Skarżący nie wskazał jednak żądań w stosunku do zaskarżonej decyzji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spełnione zostały wszystkie wynikające z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanki, których spełnienie skutkuje odpowiedzialnością skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Decyzję doręczono skarżącemu w dniu 10 czerwca 2006 r. W dniu 6 lipca 2006 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pismem, które organ potraktował jako skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na w. w. decyzję. Skarżący zarzucił, iż obarczono go odpowiedzialnością za zapłatę zaległego podatku VAT za lata od 1997 r. do maja 2000 r. włącznie, pomimo, że spółka nigdy od nikogo nie otrzymała tego podatku. Ponadto nie jest pewne, czy spółka nie mogłaby sama zapłacić ewentualnych zaległości podatkowych; gdyż był zagraniczny inwestor, który chciał przejąć wszystkie udziały, zapewnić firmie statutowy adres oraz wznowić działalność w Polsce. Przez wszystkie te lata skarżący nie był dyrektorem spółki, a więc nie ponosił odpowiedzialności za to, co miało miejsce w okresie od 1997 r. do maja 2000 r. włącznie. W okresie tym był informowany jako wspólnik o sprawach firmy, m. in. o kontrolach skarbowych, które nigdy nie dawały powodów do zastrzeżeń, korekty czy też naliczania zaległych podatków ze strony Urzędu Skarbowego. Skarżący nie wniósł dodatkowych żądań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie odrzucając zarzuty skarżącego. Organ podniósł, że skarżący kwestionując treść rozstrzygnięcia oraz dokonane przez organy obu instancji ustalenia nie wskazał jakiegokolwiek przepisu prawnego, który w trakcie postępowania podatkowego został naruszony, ani nie dostarczył żadnego innego dowodu potwierdzającego zgłoszone zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Taki zakres działalności sądów administracyjnych wynika też z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Oznacza to, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu. Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, iż zaskarżona decyzja, jak również decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z uchybieniami, które spowodowały konieczność ich uchylenia, jednak nie z powodu zarzutów zawartych w skardze. W przedmiotowej sprawie doszło bowiem do naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W aktach przedmiotowej sprawy brak jest potwierdzenia doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania. Doręczenie takie jest wymogiem formalnym, ale mającym zasadnicze znaczenie w podstępowaniu podatkowym. Postanowienie to stanowi bowiem wyznacznik dla strony, że od danego momentu toczy się przeciwko niej postępowania podatkowe. Od tego zatem momentu strona musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami braku swojej aktywności w toku postępowania. O skutecznym wszczęciu tego postępowania można mówić tylko w razie zachowania wspomnianej obligatoryjnej formy – postanowienia, i doręczenia go stronie. Znaczenia prawnego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania nie można bowiem ograniczyć tylko do ustalenia daty wszczęcia z urzędu postępowania ale należy odnieść do skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i dokonanych w nim czynności. Zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania w sprawie jest jednym z aspektów realizacji zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003 r.). Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120 - 129 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA W-wa z 11 sierpnia 2005 r. FSK 2113/04, LEX nr 179008) Wszczęcie postępowania z urzędu następuje zatem w drodze postanowienia, a datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia postanowienia stronie. Postanowienie o wszczęciu postępowania należy doręczyć wszystkim stronom postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej. Brak zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania jest wadą postępowania, która umożliwia jego wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.). Istnienie takiej wady dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd ocenił jednak, że w tej sprawie nie można mówić o zaistnieniu takiej wady. Wprawdzie postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu nie zostało doręczone skarżącemu ale później dowiedział się on o toczącym się postępowaniu z doręczonej mu decyzji i brał w nim udział składając odwołanie. Oczywiście udział w postępowaniu podatkowym w taki sposób i na takim etapie postępowania jest zaprzeczeniem zasady czynnego udziału strony we wszystkich stadiach postępowania i prowadzi do ograniczenia możliwości pełnej obrony praw. W przedmiotowej sprawie organy nie otrzymały potwierdzenia odbioru przez skarżącego postanowienia o wszczęciu postępowania, a mimo to podejmowały kolejne czynności w sprawie. Fakt nieotrzymania w. w. postanowienia skarżący potwierdził na rozprawie, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 16 marca 2007 r. Na formularzu potwierdzenia odbioru przesyłki ( k. 55) – postanowienia o wszczęciu postępowania – brak jest podpisu adresata. Obowiązkiem organów w omawianym przypadku było ponowne wysłanie postanowienia o wszczęciu postępowania, jednak organy nie dopełniły przedmiotowego obowiązku, zatem całe postępowanie podatkowe toczyło się bez jego prawidłowego wszczęcia. Oznacza to, że poszczególne czynności, w szczególności decyzje były podejmowane, wydawane poza postępowaniem podatkowym. Nawet doręczenie stronie decyzji podatkowej nie konwaliduje braku wcześniejszego doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania. Wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania podatkowego nie powinno być akceptowane przez organ odwoławczy. Podatnik ma prawo aby jego sprawa została w pełni rozpatrzona w postępowaniu dwuinstancyjnym zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, tymczasem w tej sprawie jednej instancji został pozbawiony. Poza tym organ podatkowy pierwszej instancji nie doręczył też skarżącemu zawiadomienia z dnia 27 września 2005 r. o możliwości ustosunkowania się co do zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie to zostało bowiem wysłane w przesyłce razem z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego. Skarżący przed otrzymaniem decyzji nie wiedział, że wszczęto przeciwko niemu jakiekolwiek postępowania, nie wiedział, że zebrano określony materiał dowodowy i że może wypowiedzieć się w tej sprawie. Organ naruszył więc art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej uniemożliwiając skarżącemu jakąkolwiek obronę i przedstawienie własnych racji. Wątpliwości może też budzić postępowanie organu podatkowego sprowadzające się do tego, że w tym samym dniu jest wydawane postanowienie o wszczęciu postępowania i zawiadomienie strony o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w toku tego postępowania. Skoro materiał dowodowy będący podstawą decyzji jest gromadzony w toku postępowania podatkowego, a postępowanie takie zaczyna się toczyć po wszczęciu postępowania, to powstaje pytanie kiedy organ zdołał zgromadzić materiał dowodowy w tej sprawie. Omówione powyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe niewątpliwie mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozważał też, czy organy dopuściły się rażącego naruszenia prawa, co dawałoby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji mimo braku wszczęcia postępowania podatkowego jest oczywiste. Jednakże dla stwierdzenia rażącego naruszenia prawa istotne jest nie tylko wykazanie oczywistości naruszenia norm prawnych ale także wagi tego naruszenia i jego ujemnych skutków. Zasadniczym skutkiem powyższej wadliwości działania organu było to, że strona nie wiedziała od początku, iż zaczyna się przeciwko niej toczyć postępowanie, a zatem nie musiała liczyć się z ujemnymi skutkami braku swej aktywności. Naruszenie tej normy postępowania w sytuacji, gdy strona jednak dowiaduje się w inny sposób o postępowaniu podatkowym, stwarza dla strony podobne zagrożenie, jak pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W tej konkretnej sytuacji faktycznej nie jest oczywiste, czy stwierdzone naruszenie prawa można zakwalifikować jako rażące ale niewątpliwie organy naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynika sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.