I SA/Łd 144/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Tomasz Spodziewała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 września 2009 roku sprawy ze skargi J. M. – Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za okres styczeń - lipiec 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit a, art. 107, art. 108, art. 109 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), po rozpoznaniu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Śródmieście z dnia [...] Nr [...] uzupełnionej decyzją z dnia [...] nr [...] orzekającej o odpowiedzialności J. M. – Ł., jako członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w Ł. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za okres styczeń – lipiec 2000 roku w łącznej kwocie 25.985.556,00 zł i odsetek za zwłokę od tych zaległości obliczonych na dzień 9 września 2006 roku w wysokości 32.494.646,00 zł uchylił decyzję organy I instancji z dnia [...] uzupełnioną decyzją z dnia [...] w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności J. M. – Ł. – członka zarządu "A" Sp. z o.o. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 roku w kwocie 7.423.464,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości 8.791.200,00 zł i w tym zakresie orzekł o umorzeniu postępowania w sprawie; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawiając stan faktyczny ustalony w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w Spółce z o.o. "A", wydana została decyzja z dnia [...] nr [...], w której określono Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe: styczeń 2000 r. w kwocie 515.139,00 zł; luty 2000 r. w kwocie 893.840,00 zł; marzec 200 r. w kwocie 2.401.803,00 zł; kwiecień 2000 r. w kwocie 6.069.641,00; maj 2000 r. w kwocie 3.913.543,00 zł; czerwiec 2000 r. w kwocie 4.818.159,00 zł; lipiec 2000 r. w kwocie 7.508.024 ,00 zł. Na wskazane powyżej zaległości wystawione zostały tytuły wykonawcze. Organ poinformował, iż postępowanie kontrolne dotyczyło Spółki założonej z dniem 8 stycznia 1999 roku przez J. M. – Ł., który jednoosobowo sprawował w niej funkcję zarządu. W dniu 26 lipca 2000 roku udziały w "A" Sp. z o.o. zostały sprzedane A.E., a postanowieniem Sądu Rejonowego w Łodzi XIV Wydział Gospodarczy Rejestrowy z dnia 3 sierpnia 2000 roku wykreślono z Rejestru Handlowego Dział B nr 7077 J. M. – Ł. – Prezesa Zarządu i w to miejsce wpisano A.E. W celu egzekucji wierzytelności, wynikającej z zaległości podatkowej w dniu 19 kwietnia 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. skierował do Banku A zawiadomienie o dokonaniu zajęcia rachunku bankowego Spółki, jednakże kwoty uzyskane z tego tytułu tylko w niewielkiej części pokryły koszty egzekucji. Zwrócono się ponadto do szeregu Urzędów Miejskich, Urzędów Gmin oraz do Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Ł. i do Sądu Rejonowego w Ł. XVI Wydział Ksiąg Wieczystych w Łodzi z zapytaniem, czy Spółka z o.o. "A" w likwidacji była właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości położonej w ich zasięgu terytorialnym. We wszystkich instytucjach otrzymano odpowiedź odmowną. W wyniku kontroli przeprowadzonej w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki (Ł., u. A 97) stwierdzono, że Spółka faktycznie nie prowadzi działalności i wyprowadziła się z zajmowanych pomieszczeń. Nie powiodła się również próba skontaktowania się z likwidatorem Spółki A.E. – bowiem był on tymczasowo aresztowany. Wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w stosunku do "A" Sp. z o.o. w likwidacji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności J. M. – Ł. za zaległości Spółki za okres I – VII 2000. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż J. M. – Ł. w przedmiotowej spółce nie wykonywał funkcji Prezesa Zarządu, a jedynie oficjalnie figurował jako członek zarządu. W jego ocenie zatem, z uwagi na okoliczność, że skarżący faktycznie nie zajmował stanowiska Prezesa Zarządu, a jedynie firmował decyzje wydawane przez inne osoby, nie powinien odpowiadać solidarnie za zobowiązania "A" Sp. z o.o. Podniósł ponadto zarzut, iż w decyzji Naczelnika nie odniesiono się do stanu faktycznego, ustalonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalającej stan faktyczny w niniejszej sprawie. Pełnomocnik skarżącego wskazał dodatkowo, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji, w której ustalono wymiar zaległości podatkowego skarżący nie brał udziału, pomimo obowiązku wynikającego z art. 133 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżącego organ I instancji nie wykazał, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce "A" była bezskuteczna. Wyjaśnił, iż w okresie, kiedy skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu Spółka była w pełni wypłacalna. Na poparcie swojego twierdzenia wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego w Łodzi z dnia 23 maja 2003 roku postawiono spółkę w stan likwidacji, co dowodzi, że istniał majątek wystarczający do spłacenia wszystkich wymagalnych zobowiązań spółki. Odnosząc się do wysuwanych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określa zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółce z o.o. "A" w likwidacji, a zatem wywiera skutki dla Spółki i dla organu podatkowego. Wyjaśnił, że brak było podstaw prawnych do stwierdzenia, że decyzja dotyczy innego przedsiębiorcy i kto inny powinien ponosić odpowiedzialność, niż pełniący funkcję prezesa zarządu J. M. – Ł.. Wskazał, iż zarówno z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również z art. 299 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (DZ.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika, że odpowiedzialność za zobowiązania spółki ponoszą osoby, które zostały powołane w skład jej zarządu, nie zaś osoby, które w skład tego zarządu nie zostały powołane. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności jest postępowaniem odrębnym od postępowania określającego spółce zobowiązanie podatkowe i w postępowaniu tym nie rozstrzyga się ponownie kwestii już ustalonych. Postępowania dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy, bowiem dochodzenia należnych podatków, a nie ustalania sposobu ich powstania określonych w innej decyzji. A zatem zarzuty dotyczące błędów w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji dotyczącej ustalenia zaległości podatkowej i zarzuty stawiane samej decyzji wymiarowej nie miały wpływu na ustalenia solidarnej odpowiedzialności podatnika za zobowiązania "A" Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora niezasadny jest również zarzut, zgodnie z którym organ I instancji nie wykazał, iż egzekucja w stosunku do Spółki okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego starania zmierzające do ustalenia majątku zobowiązanej Spółki oraz na ich bezskuteczność. Organ II instancji uchylił natomiast decyzję I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki w podatku VAT za lipiec 2000 roku. Uzasadniając tę część rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż J. M. – Ł. był Prezesem Zarządu "A" Sp. z o.o. w okresie od 8 stycznia 1999 roku do dnia 3 sierpnia 2000 roku (postanowienie Sądu Rejonowego o wykreśleniu z Rejestru Handlowego J. M. – Ł. – Prezesa Zarządu i wpisaniu w to miejsce A.E.). Dyrektor stwierdził, zatem że w zaistniałej sytuacji, stosownie do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, skarżący może odpowiadać jedynie za zobowiązania podatkowej powstałe do dnia 3 sierpnia 2000 roku. Powyższa decyzja została zaskarżona przez J. M. – Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż decyzja naruszała przepisy postępowania, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, iż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności była decyzją przedwczesną, organy podatkowe niewątpliwie naruszyły przy tym treść art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – nie zebrały bowiem całości materiału dowodowego i siłą rzeczy także go nie rozpatrzyły. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał organom podatkowym uzupełnić postępowanie dowodowe poprzez załączenie postanowienia Sądu w przedmiocie wyjawienia majątku "A" Sp. z o.o z siedzibą w Ł. wraz z wykazem (o ile takie orzeczenia zapadło oraz złożony został wykaz). Gdyby Sąd wniosek o wyjawienie majątku oddalił, albo też postępowanie to jeszcze nie zakończyło się złożeniem przez dłużnika wykazu, konieczne będzie przesłuchanie w charakterze świadka A. E. (jeśli jest on nadal tymczasowo aresztowany - po uzyskaniu zgody prokuratora do dyspozycji, którego pozostaje). Dopiero po uzupełnieniu w ten sposób postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, czy egzekucja wobec "A" Sp. z o.o okazała się bezskuteczna, czy też nie. W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty Spółki za bezzasadne. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe podjęły szereg czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym w w/w wyroku. Ustaliły w szczególności, iż co prawda postępowanie w sprawie nakazania wyjawienia majątku nie zostało zakończone na dzień wydania zaskarżonej decyzji ale w dniu 1 lutego 2008 r. na skutek podjętych czynności z likwidatorem Spółki spisano protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, z którego wynika, że brak jest majątku do którego można skierować egzekucję. Decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z [...], uzupełnioną decyzją z [...], orzekającą o odpowiedzialności J. M.-Ł. jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" z siedzibą w Ł. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za okres styczeń - lipiec 2000 r. w łącznej kwocie 25.985.556,00 zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości obliczonych na dzień 9 września 2005 r. w wysokości 32.494.646,50 zł, w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności J. M. – Ł. -członka zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. w kwocie 7.423.454,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości 8.791.200,00 zł i w tym zakresie orzekł o umorzeniu postępowania w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy te decyzje. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł J. M. – Ł. W uzasadnieniu wniesionej skargi skarżący stwierdził, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w zakresie załączenia postanowienia Sądu Rejonowego w przedmiocie wyjawienia majątku Spółki z o.o. "A." W opinii J. M. – Ł. organ podatkowy nie dochował należytej staranności w udowodnieniu, że egzekucja z majątku Spółki z o.o. "A" jest bezskuteczna i zaskarżoną decyzję wydał zbyt wcześnie nie czekając na ostateczne postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł-Ś w Łodzi w sprawie nakazania wyjawienia majątku Spółki z o.o. "A." Skarżący stwierdził, że protokół z 1 lutego 2008 r., w którym A. E. oświadczył, że brak jest majątku, z którego można prowadzić egzekucję, jest nieważny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności zauważyć wypada, iż stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cytowanej dalej jako p.p.s.a.) Sąd związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 795/06). Zgodnie bowiem z w/w przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu. Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera zatem skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Wyjaśnić należy, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego lub po wzruszeniu wyroku. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. W tej sytuacji podkreślić należy, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać zatem należy, że rozpatrując ponownie niniejszą sprawę organ odwoławczy był związany oceną prawną zawartą w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Należy zatem przypomnieć, że w cyt. wyroku Sąd położył nacisk na uzupełnienie przez organy podatkowe materiału dowodowego, w szczególności poprzez załączenia postanowienia Sądu Rejonowego w przedmiocie wyjawienia majątku Spółki z o.o. "A". W ocenie składu orzekającego organy administracji zastosowały się do wytycznych Sądu zawartych we wcześniejszym wyroku, a tym samym odpowiedzialność za zaległości Spółki została orzeczona zasadnie i zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Co prawda postępowanie w sprawie nakazania wyjawienia majątku nie zostało zakończone na dzień wydania zaskarżonej decyzji, niemniej jednak nie oznacza to, iż można postawić organom zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Organy bowiem, mając na uwadze wytyczne Sądu, wielokrotnie zwracały się do Sądu Rejonowego dla Ł - Ś w Ł. z prośbą o udzielenie informacji co do toczącego się postępowania. Nadto po powzięciu informacji, iż postępowanie w tym zakresie zostało umorzone, organy ponownie wystąpiły z wnioskiem do Sądu o ujawnienie majątku. Zauważyć w tym miejscu wypada, iż organy podatkowe nie mają najmniejszego wpływu na czas toczącego się postępowania sądowego, zatem zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za bezzasadne. Zresztą trzeba mieć na względzie, iż obowiązek organów podatkowych uzyskania postanowienia Sądu w przedmiocie ujawnienia majątku, nie został ujęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób bezwzględny. W uzasadnieniu wyroku Sąd bowiem wskazał na inne sposoby uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie, chociażby poprzez przesłuchanie świadka – likwidatora Spółki A. E. Mając to właśnie na uwadze, w trakcie toczącego się ponownie postępowania, organy podatkowe spisały w dniu 1 lutego 2008 r., na skutek podjętych czynności z likwidatorem Spółki, protokół o stanie majątkowym Spółki z o.o. "A", z którego wynika, że brak jest majątku do którego można skierować egzekucję. W ocenie Sądu takie działania organu należy uznać za wystarczające. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, iż A. E. przedstawił dokument z 23 września 2005 r., skierowany do Sądu Rejonowego dla Ł-Ś XX Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego, w którym rezygnuje z funkcji likwidatora Spółki, albowiem fakt ten nie został odnotowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie A. E. figuruje jako likwidator Spółki. Mając na uwadze poczyniony wyżej uwagi, uznać należy, iż organy podatkowe wykazały, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, tym samym uwzględniły wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2006 r. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. A.K .