I SA/Łd 144/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357,– (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia K. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uchylił w całości zaskarżone postanowienie i oddalił jako bezzasadne zarzuty niespełniania przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015; dalej: u.p.e.a.) oraz nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanych odsetek, a także — uznał za niedopuszczalny zarzut przedawnienia obowiązków objętych tymi tytułami. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...], obejmujące zaległości K. W. w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 r. Następnie zawiadomieniem z [...] r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego. Zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanemu oraz dłużnikowi zajętej wierzytelności 21 czerwca 2012 r. Pismem z 28 czerwca 2012 r. K. W., powołując się na art. 33 pkt 1 i 6 u.p.e.a., złożył zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany zwrócił przede wszystkim uwagę na wady w treści tytułów wykonawczych, na podstawie których wszczęto egzekucję. W tytułach od [...] do [...] jako podstawę dochodzonego obowiązku wskazano orzeczenie z [...] r. Nr [...], przy czym końcowa część numeru (tj. [...]) została dopisana ręcznie. Natomiast w tytule [...] jako oznaczenie orzeczenia wskazano jedynie dzień [...] r. oraz numer [...], to jest numer orzeczenia, które nie istnieje. Zdaniem zobowiązanego podstawa prawna dochodzonego obowiązku została nieprawidłowo określona także z tej przyczyny, że wskazana w tytułach decyzja była rozstrzygnięciem organu odwoławczego, nie zaś decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Drugą kwestią poruszoną przez zobowiązanego było nieprawidłowe określenie w tytułach wykonawczych odsetek za zwłokę od egzekwowanych zaległości podatkowych. Zdaniem strony wierzyciel nie uwzględnił okresu, w którym — po uchyleniu przez organ odwoławczy pierwotnych decyzji określających wysokość podatku — przez kilka miesięcy prowadził dalsze postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku. Ostatnim zarzutem podniesionym przez zobowiązanego był zarzut przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych. Zdaniem strony zobowiązania te przedawniły się 31 grudnia 2011 r., do tego bowiem dnia nie nastąpiły żadne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] r., oddalił jako bezzasadne wszystkie wniesione przez stronę zarzuty. Postanowienie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a sprawa wróciła do organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Kolejnym postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. oddalił zarzuty zobowiązanego uznając, że zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. był niedopuszczalny, zaś zarzut oparty na art. 33 pkt 6 u.p.e.a. — bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ egzekucyjny wskazał, że kwestia objęta tym zarzutem była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, złożonej na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. W tej sytuacji, z uwagi na treść art. 34 § 1a u.p.e.a., rozpatrywany zarzut był niedopuszczalny. Przechodząc do zarzutu niewłaściwego oznaczenia egzekwowanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał przede wszystkim, że w tytułach wykonawczych prawidłowo powołano decyzję organu odwoławczego, ponieważ właśnie to rozstrzygnięcie, jako ostateczne, podlega wykonaniu. Przechodząc do sposobu oznaczenia egzekwowanej decyzji Naczelnik przyznał, że w tytułach [...]—[...] dopisano ręcznie końcówkę numeru decyzji, jednak numer ten był prawidłowy a dopisek parafowany przez pracownika urzędu. Tytuły te wypełniały zatem wymogi wynikające z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W zakresie zarzutu błędnego określenia odsetek za zwłokę od dochodzonych zaległości, organ egzekucyjny oświadczył, że tytuły wykonawcze wymieniały okresy, za które nie naliczono odsetek i szczegółowo wyjaśniały, na jakiej podstawie prawnej okresy te wyłączono. Zdaniem Naczelnika z treści art. 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) wypływał wniosek, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia , termin do wydania decyzji należało liczyć na nowo. W postępowaniu, którego przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydając [...] r. nowa decyzję, zmieścił się — zdaniem Naczelnika — w sześciomiesięcznym okresie przewidzianym w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214; dalej: u.k.s.). Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z [...] r., uchylił je w całości i oddalił jako bezzasadny zarzut niespełniania przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz zarzut nieistnienia obowiązku co do części naliczonych odsetek za zwłokę, a także — uznał za niedopuszczalny zarzut przedawnienia obowiązków objętych egzekwowanymi tytułami wykonawczymi. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika o jego niedopuszczalności. Dyrektor wskazał jednak, że art. 34 § 1a u.p.e.a. powinien być powołany w podstawie prawnej postanowienia, nie zaś tylko w jego uzasadnieniu. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego określenia podstawy prawnej dochodzonego obowiązku, organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie rozpatrywał ten zarzut w relacji do art. 33 pkt 6, zamiast w kontekście art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Tym niemniej, zdaniem organu odwoławczego, zarzut zobowiązanego okazał się bezzasadny. Organ zwrócił uwagę, że tytuły wykonawcze pozwalały na poprawną identyfikację wykonywanej decyzji, jak i osoby zobowiązanej. Tytuły te zawierały zatem wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. W kwestii powołania w tych tytułach decyzji organu drugiej instancji (decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r.), organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym tytuły wykonawcze powinny jako podstawę prawną dochodzonych należności wskazywać, obowiązującą w chwili ich wystawienia, ostateczną i podlegającą wykonaniu decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Odnosząc się do zarzutu błędnego wskazania przerwy w naliczaniu odsetek organ odwoławczy również podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, skutkuje tym, że terminy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2–3 i 7 O.p., liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik K. W., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: — art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. — Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 267; dalej: k.p.a.) poprzez bezpodstawne oddalenie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a.; — art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez wskazanie, że termin określony w tym przepisie, po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, liczony jest na nowo i nie podlega sumowaniu z dotychczasowym terminem, który upłynął już przed organem pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony ponownie podniósł, że treść tytułów wykonawczych uniemożliwiała prawidłową identyfikację dochodzonych należności, a tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego. W zakresie zarzutu przedawnienia pełnomocnik stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie tej kwestii w postępowaniu podatkowym nie stanowiło przeszkody w rozpoznaniu takiego samego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc się zaś do kwestii okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę, pełnomocnik odwołał się do treści art. 24 ust. 5 u.k.s. i podtrzymał swoje stanowisko o braku podstaw prawnych do naliczania odsetek za czas trwania ponownego postępowania przed organem pierwszej instancji. Pełnomocnik podkreślił, że ponowne postępowanie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. jest kontynuacją wszczętego wcześniej postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W toku sprawy Sąd, postanowieniem z 14 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 906/13, zawiesił postępowanie do czasu zakończenia sądowej kontroli decyzji, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze egzekwowane wobec K.W.. Kontrola ta zakończyła się wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 508/20. Postanowieniem z 27 stycznia 2021 r. sąd podjął postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się zasadne. Strona skarżąca trafnie wskazuje na naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. polegające na oddaleniu zarzutu błędnego wskazania w egzekwowanych tytułach wykonawczych okresów, za które nie były naliczane odsetki za zwłokę od egzekwowanych zobowiązań. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w tym zakresie ma treść art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. W myśl art. 24 ust. 5 jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 (m.in. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe), nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej interpretując ów przepis wskazał, że wymieniony w nim termin 6 miesięcy, w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wydanej w postępowaniu kontrolnym i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, należy liczyć od nowa, to jest z pominięciem czasu poprzedzającego wydanie pierwszej decyzji organu kontroli skarbowej. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Sąd podziela stanowisko i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w odniesieniu do zbliżonych uregulowań art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p., zawarte w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA przyjął, że art. 54 § 3 O.p. należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy liczyć — sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji — od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W stanie prawnym rozpatrywanym przez NSA art. 54 § 3 O.p. stanowił, że ww. art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. NSA analizując powyższe przepisy skupił się na dwóch kwestiach: chwili wszczęcia postępowania oraz tego, kiedy można mówić o skutecznym doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji. Ostatecznie NSA doszedł do wniosku, że skoro uchylenie decyzji w drodze kontroli instancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wszczyna nowego postępowania, termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie rozpoczyna swojego biegu na nowo wraz z doręczeniem organowi pierwszej instancji akt sprawy w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. Odsetki za zwłokę nalicza się tylko za okres liczony od daty wszczęcia postępowania (w rozumieniu art. 165 O.p.) do dnia doręczenia takiej decyzji, która w toku kontroli instancyjnej nie została uchylona i została doręczona we wskazanym terminie trzech miesięcy. W uzasadnieniu uchwały NSA przytoczył dalsze jeszcze argumenty natury funkcjonalnej. NSA wskazał, że ratio legis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum, a także mobilizowanie organów podatkowych do sprawnego przeprowadzenia postępowania. Przepis ten wyklucza również przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji przez organ pierwszej instancji na podatnika. Racją wydania decyzji kasatoryjnej jest bowiem tak dalece idąca ułomność postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, że wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub części. Ponadto przyjęcie tezy, zgodnie z którą okresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji nie sumują się, prowadziłoby do sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP różnicowania sytuacji podmiotów, wobec których postępowanie zakończyło się wraz z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji względem tych, wobec których koniecznym okazało się wydanie decyzji kasatoryjnej. Powyższe wnioski należy wprost odnieść do uregulowań zawartych w ustawie o kontroli skarbowej, obowiązującej w chwili wystawiania tytułów wykonawczych. Zgodnie z art. 13 ust. 2 u.k.s. datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. w sytuacji, gdy ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, organ ten kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Na gruncie ustawy o kontroli skarbowej uchylenie decyzji w drodze kontroli instancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia także nie wszczyna nowego postępowania kontrolnego. Rację ma zatem strona skarżąca podnosząc, że termin, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s., nie rozpoczyna swojego biegu na nowo wraz z doręczeniem organowi kontroli skarbowej akt sprawy w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. W rozpatrywanej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. Z wyjaśnień zawartych na str. 7 uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. (k. 54 akt administracyjnych) wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego musiało zostać doręczone podatnikowi 6 grudnia 2010 r. Naczelnik wskazał bowiem, że pierwszy okres przerwy w naliczaniu odsetek znajdował oparcie w regulacji zawartej w art. 24 ust. 3 u.k.s. (powinno być art. 24 ust. 5 u.k.s.) i trwał od 6 grudnia 2010 r. do 26 kwietnia 2011 r. Wydana następnie decyzja Dyrektora UKS z [...] r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r., a sprawa powróciła do ponownego rozpoznania do organu kontroli skarbowej. Niezależnie od tego, że w dalszej części uzasadnienia ww. postanowienia z [...]r. organ pierwszej instancji błędnie odwołuje się do art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który przewiduje krótszy, trzymiesięczny termin wydania decyzji, nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej wydał decyzję wymiarową już po upływie terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 u.k.s. Kolejna decyzja Dyrektora UKS, utrzymana już w mocy przez organ odwoławczy, zapadła bowiem dopiero [...]r. W konsekwencji w tytułach wykonawczych stanowiących podstawę postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie, wierzyciel błędnie wskazał okresy, za które nie są pobierane odsetki od dochodzonych należności, ponieważ nie uwzględnił całego okresu trwania postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Ł.. Bezzasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi. Przede wszystkim rację mają organy egzekucyjne przyjmując, że niedopuszczalny był zarzut przedawnienia zobowiązań objętych wymienionymi wyżej tytułami wykonawczymi. Zgodnie z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, wydawane jest postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W analizowanej sprawie zarzut przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 r. został podniesiony przez pełnomocnika K. W. w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającej ww. zobowiązania. Zarzut ten został również podniesiony w postępowaniu sądowym wszczętym na skutek skargi na powyższą decyzję. Trafnie zatem ocenił Dyrektor Izby Skarbowej, że skoro zarzut przedawnienia zaległości objętych tytułami wykonawczymi o numerach od [...] do [...], był już przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu podatkowym, jedynym rozstrzygnięciem jakie mógł w stosunku do tego zarzutu wydać w niniejszej sprawie było stwierdzenie jego niedopuszczalności. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut wadliwego wskazania w tytułach wykonawczych decyzji będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Elementy, które powinien zawierać każdy tytuł wykonawczy wymienia art. 27 § 1 u.p.e.a. Do elementów tych należy m.in. wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, co w praktyce polega na powołaniu aktu prawnego (gdy podstawą egzekucji jest przepis, z którego wprost wynikają określone obowiązki) lub decyzji administracyjnej (gdy obowiązek z niej wynika). W rozpatrywanej sprawie podstawę do prowadzenia egzekucji administracyjnej stanowiła powoływana już wielokrotnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Poza sporem pozostaje, że w tytułach wykonawczych o numerach od [...] do [...], wierzyciel wskazując numer egzekwowanej decyzji wpisał większą jego część maszynowo i dopisał ręcznie jego końcówkę. Ponadto z akt sprawy wynika, wbrew temu co przyjmują obie strony, że w ten sam sposób został sporządzony tytuł wykonawczy o numerze [...] (k. 15). Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że ręczne dopisanie końcówki numeru i zaparafowanie go przez pracownika Urzędu Skarbowego w R., nie może stanowić przesłanki do skutecznego twierdzenia, iż wpisany numer jest niepełny. To czy tytuł wykonawczy zostanie wypełniony pismem maszynowym czy ręcznym, nie ma znaczenia dla jego poprawności. Co więcej rację ma też organ egzekucyjny, że nawet gdyby przyjąć, że przy wystawianiu tytułu wykonawczego doszło do omyłki w numerze egzekwowanej decyzji, to z uwagi na wszystkie pozostałe elementy tego tytułu (m.in. dane zobowiązanego, data wykonywanej decyzji, okres, którego dotyczy zobowiązanie, kwota zobowiązania) nie pozostawiały najmniejszych wątpliwości jaka była podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. W konsekwencji również ten zarzut skargi nie zasługiwał na uwzględnienie. W ponownym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zapadło na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. ak