I SA/Łd 1442/11

Dnia 10 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Ewa Cisowska Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w 10 lutego 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania o zwrot nadpłaty za lata 2004 i 2005 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty targowej za lata 2006, 2007, 2008. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4001 (cztery tysiące jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1442/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] roku, wydaną na skutek wniosku G. W. o zwrot opłat targowych wraz z odsetkami za lata 2004-2008, Burmistrz R. umorzył postępowanie o zwrot nadpłaty za lata 2004 i 2005 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty targowej za lata 2006, 2007 oraz 2008. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w świetle art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zobowiązania z tego tytułu były płacone codziennie lub miesięcznie w formie inkaso, zatem należności za 2004 rok zostały uregulowane w 2004 roku, a za 2005 rok w 2005 roku. Wobec czego zobowiązanie podatkowe w opłacie targowej za 2004 rok przedawniło się w dniu 1 stycznia 2010 roku, a za 2005 rok - w dniu 1 stycznia 2011 roku, natomiast wniosek strony o zwrot nadpłaty wpłynął do organu w dniu 15 lutego 2011 roku, a więc po terminie przedawnienia tych zobowiązań z przepisu art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei, w ocenie organu pierwszej instancji, skarżący podlegał obowiązkowi zapłaty opłaty targowej w latach 2006-2008, bowiem handlował w boksie-stoisku, którego wydzielenie nie miało trwałego charakteru i który nie był samodzielnym lokalem użytkowym, ale za to znajdował się na targowisku pod dachem. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji odwołanie złożył G. W.. Głównym zarzutem odwołania było to, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił stanu prawnego wywołanego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 grudnia 2009 roku (sygn. akt K 7/08, Dz. U. z 2009 roku Nr 215, poz. 1674). Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że w dacie orzekania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. (tj. po dniu 19 czerwca 2011 roku) zmienił się stan prawny, ponieważ na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 grudnia 2009 roku (sygn. akt K 7/08) z dniem 19 czerwca 2011 roku utracił moc cały przepis art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, który obowiązywał w latach 2006, 2007 i 2008. Jednocześnie Sejm Rzeczypospolitej Polskiej nie zmienił tego przepisu prawa i nie dokonał jego nowelizacji, co świadczy o wyrażeniu woli przez ustawodawcę. Oznacza to utratę mocy obowiązującej całego ww. przepisu, a co za tym idzie konieczność oceny, że ten przepis w całości jako niekonstytucyjny w okresie obowiązywania, nie może być stosowany obecnie (na etapie postępowania odwoławczego) do stanów faktycznych sprzed 19 czerwca 2011 roku. W związku z powyższym, organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygając sprawę istnienia zobowiązania podatkowego w opłacie targowej w latach 2006, 2007 i 2008 oraz oceniając możliwość wystąpienia nadpłaty w tej opłacie, musiał podjąć rozstrzygnięcie z pominięciem przepisu art. 15 ust. 2a ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który utracił moc obowiązującą z dniem 19 czerwca 2011 roku. To oznacza, że we wskazanych latach do zobowiązania podatkowego w opłacie targowej miały zastosowanie ówcześnie obowiązujące przepisy prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym wówczas opłatę targową pobierało się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach (przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy), a targowiskami były wszelkie miejsca, w których prowadzony był handel (przepis art.15 ust. 2 ww. ustawy). Jednocześnie zwalniało się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach (art. 16 ww. ustawy). Dalej organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie handel (sprzedaż) prowadzony był przez osobę fizyczną, tj. G. W. w latach 2006-2008 w hali [...] Centrum "A" S.A. w R., następował więc na targowisku w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a osoba fizyczna wynajmująca tylko boks stanowiący część budynku od właściciela, tj. Centrum "A" S.A. (zgodnie z umową najmu z dnia 5 sierpnia 2005 roku), od tego boksu nie była podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z przepisem art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uznało, że G. W. podlegał obowiązkowi zapłaty opłaty targowej w latach 2006-2008. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu pierwszej instancji co do wygaśnięcia prawa skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2004 i 2005 rok. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył G.W.. Decyzji zarzucił naruszenie - art. 120 oraz 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie skarżącemu przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, i w ramach tegoż naruszenia : · art. 200 § 1 w zw. z art.235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyznaczenia skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; · art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo nieustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do przedstawionych zarzutów i zaniechania poinformowania skarżącego o sposobie ustosunkowania się do zarzutów; - art. 120 i 127 w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie na etapie postępowania odwoławczego ustalenia co do podlegania przez skarżącego obowiązkowi podatkowemu oraz poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, pomimo że decyzja ta wydana została na podstawie przepisów nie obowiązujących w dacie rozpatrywania odwołania. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zasadniczym zarzutem, jaki należy postawić wobec wydanego rozstrzygnięcia, jest pozostawienie w mocy i w obrocie prawnym decyzji, wydanej na podstawie nie obowiązującego już, jako sprzecznego z Konstytucją, art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego brzmiące: "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji" oznacza bowiem w swej istocie utrzymanie decyzji opartej o niekonstytucyjną i nieobowiązująca normę prawną. Jak zaś podnosi się w doktrynie decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję wydaną na podstawie przepisów, które w czasie rozpatrywania odwołania już nie obowiązywały, jest dotknięta wadą nieważności z przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego zaskarżone orzeczenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zapadło z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Skarżący podniósł, iż weryfikacja okoliczności zaistnienia nadpłaty została dokonana przez organ pierwszej instancji w oparciu o przepisy art. 15 ustawy, nie wyłączając jego ust. 2. Organ drugiej instancji, wobec utraty z dniem 19 czerwca 2011 r. mocy obowiązującej art. 15 ust. 2a przeprowadził całkowicie odmienne i nowe rozumowanie, dokonując (w istocie po raz pierwszy w niniejszej sprawie) własnej wykładni pojęcia "targowisko", jak i zasad podlegania opłacie targowej. Ujmując sprawę ściślej - Samorządowe Kolegium Odwoławcze apriorycznie uznało, iż hala [...] Centrum "A" S.A. w R. jest targowiskiem - z całkowitym uchyleniem się od wskazania jakichkolwiek ogólnych desygnatów "targowiska". Rozumowaniu przeprowadzonemu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. należy w opinii skarżącego zarzucić jego pobieżność i nieprawidłowość, związaną z brakiem analizy wniosków wynikających z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r. W konkluzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza R. z dnia [...] r. w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty targowej za lata 2006, 2007, 2008 oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym wynagrodzenia adwokata według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga jest zasadna, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół kwalifikacji miejsca prowadzenia działalności handlowej skarżącego w kontekście przepisów dotyczących opłaty targowej oraz skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r. (sygn. akt K 7/08) dla kwalifikacji prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Na wstępie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. Nr 121, poz. 844 ze zm.) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. Art. 15 ust. 2 a wspomnianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresach rozliczeniowych będących przedmiotem badania w niniejszej sprawie, stanowił natomiast, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Jak wspomniano, przepis ten obowiązywał w okresie rozliczeniowym będącym przedmiotem sprawy, to znaczy w 2006, 2007 i 2008 roku, a zatem w jego kontekście należało dokonać oceny zasadności obowiązku opłacania przez skarżącego opłaty targowej. Tak też uczynił organ I instancji wydając decyzję z dnia 29 kwietnia 2011 roku. Inną natomiast kwalifikację prawną stanu faktycznego przyjął organ II instancji, uznając, że utrata mocy obowiązującej przepisu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej "upol", z dniem 19 czerwca 2011 roku, orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 grudnia 2009 roku, wywołuje ten skutek, że uniemożliwia stosowanie ww. przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i w tej sytuacji zachodzi konieczność podjęcia rozstrzygnięcia z jego pominięciem, natomiast z zastosowaniem przepisów art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 16 u.p.o.p. Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu odwoławczego jest nieuprawnione. Przedmiotem sprawy jest zasadność wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty z tytułu opłaty targowej. Stosownie do przywołanego na wstępie rozważań przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która z kolei jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednakże badanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa odbywa się według stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie, stosownie do postanowień uchwały Rady Gminy R. opłata targowa w badanym okresie rozliczeniowym była płatna dziennie i podatnik uiścił ją za każdy z okresów rozliczeniowych w tym okresie, czyli za 2006 rok w tym samym roku, podobnie jak opłatę za 2007 rok w tymże roku i za 2008 rok w tym samym 2008 roku. Zatem badając zasadność wniosku podatnika należało, zdaniem Sądu, zastosować przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, czyli w poszczególnych okresach rozliczeniowych, a nie w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku, jak uczynił to organ odwoławczy. Reasumując, niedopuszczalne w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, było wydawanie decyzji dotyczącej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu opłaty targowej z zastosowaniem podstawy prawnej z dnia wydania decyzji odwoławczej, jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy innego roku podatkowego. Konstatacja ta nie może być podważana ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r. (sygn. akt K 7/08), w którym stwierdzono, że art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844), dodany przez art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz orzeczono, że przepis ten traci moc z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Przeciwnie sentencja tego wyroku wskazuje, że skoro odroczono termin utraty mocy obowiązującej przepisu do upływu wskazanych wyżej 18 miesięcy, to przepis art. 15 ust. 2a ma być uwzględniany w ocenach stanów faktycznych mieszczących się w wynikających z niego przesłankach. Problem skutków orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, odraczających w trybie art. 190 ust. 3 Konstytucji termin utraty mocy obowiązującej aktów normatywnych uznanych za niekonstytucyjne, budzi spory i rozbieżności w doktrynie i orzecznictwie. Według jednego stanowiska tego rodzaju orzeczenia Trybunału obalają domniemanie konstytucyjności przepisów, ale przepisy te obowiązują do dnia utraty mocy i powinny być stosowane (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05 - Wokanda z 2006 r., nr 5, str. 35 - i Trybunał Konstytucyjny w cytowanych w tym wyroku orzeczeniach, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1745/07, zbiór LEX Nr 357511 i cyt. w nim orzecznictwo, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r. nr 2, poz. 31). Drugie stanowisko wyraża sprzeciw wobec stosowania w państwie prawa norm sprzecznych z Konstytucją (por. A. Wróbel w: "Odroczenie" przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją w: Księdze jubileuszowej ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, str. 108). Pojawiają się nawet głosy opowiadające się przeciwko tezie o zachowaniu mocy obowiązującej aktu uznanego za niekonstytucyjny do czasu omawianego odroczenia (por. B. Adamiak w: Zgodność aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą - jako przesłanka prawidłowości decyzji administracyjnej, Przegląd sądowy z 2007 r., nr 1, str. 3). Niewątpliwie poruszone zagadnienie może być dyskusyjne z uwagi na pozorną kolizję norm konstytucyjnych. Jednak, zdaniem Sądu w niniejszym składzie, należy zdecydowanie opowiedzieć się za pierwszym z zaprezentowanych skrótowo stanowisk. Oczywiście pożądane jest kształtowanie takiego porządku prawnego, w którym stosowane są przepisy odpowiadające normom konstytucyjnym, będącym najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej (art. 8 ust. 1 Konstytucji). Jednakże wśród tych norm znajduje się również art. 190 ust. 3 Konstytucji, dający Trybunałowi Konstytucyjnemu szczególne uprawnienie do przedłużania mocy obowiązującej wadliwego aktu normatywnego. W tym zakresie Konstytucja pozostawiła Trybunałowi samodzielność oceny, czy istnieją szczególne względy, które usprawiedliwiają czasowe tolerowanie takiego aktu. Jeżeli jednak Trybunał decyduje się na odroczenie utraty jego mocy obowiązującej, to inne podmioty muszą honorować to konstytucyjne uprawnienie. Tymczasem odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu oznacza, że do określonego terminu przepis ten taką moc zachowuje, a więc stanowi element porządku prawnego, tak samo jak każdy inny przepis obowiązującego prawa, z których jedne zostały poddane ocenie zgodności z normami wyższego rzędu, a inne nie. O ile zaś przepis obowiązuje, to winien też być stosowany. Przemawia za takim ujęciem także wymóg pewności obrotu prawnego i przestrzeganie przez organy państwowe wzajemnych kompetencji. Słusznie przy tym wywodzi Sąd Najwyższy, w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. IV CSK 28/06, że koncepcja niestosowania obowiązującego prawa nie tylko niweczy sens odroczenia z art. 190 ust. 3 Konstytucji, ale jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż niestosowanie prawa przez organy państwa oznacza de facto jego nieobowiązywanie, co w istocie powoduje skutek sprzeczny z ostatnio wskazaną normą konstytucyjną. Tak więc argumenty przeciwne, odwołujące się do ogólnych konstytucyjnych zasad państwa prawa i funkcjonalności prawa, w rzeczywistości optują za rozwiązaniami niezgodnymi z konkretnym przepisem Konstytucji RP. Zwłaszcza ze zdania trzeciego art. 190 ust. 3 Konstytucji wynika, że dalsze czasowe obowiązywanie przepisów, winno wiązać się z ich stosowaniem. W rezultacie należy przyjąć, że sąd administracyjny nie może zaakceptować decyzji administracyjnej, która została podjęta z pominięciem przepisów, co do których Trybunał Konstytucyjny wprawdzie orzekł o ich niekonstytucyjności, ale w trybie art. 190 ust. 3 Konstytucji odroczył termin utraty mocy obowiązującej, a w chwili wydania ocenianej przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej termin ten jeszcze nie upłynął. Jako dodatkowy argument powyższej koncepcji stosowania przepisów, o niekonstytucyjności których orzekł Trybunał Konstytucyjny, należy podnieść również ten, że niedopuszczalność wznowienia postępowania z powodu niekonstytucyjności aktu normatywnego, przynajmniej w czasie owego odroczenia, jest raczej zgodnie przyjmowana w doktrynie i orzecznictwie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06, OTK z 2007 r. nr 9, poz. 108, M. Jaśkowska w Komentarzu do Kodeksu postępowania administracyjnego, Zakamycze 2005 r. dot. art. 145a). W świetle powyższych rozważań, skoro Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązywania art. 15 ust. 2a u.p.o.l., to do upływu terminu określonego przez Trybunał zastosowanie powinien mieć powyższy przepis. To ostatnie stwierdzenie łączy się z treścią zarzutu skargi dotyczącego zastosowania w sprawie właściwych przepisów, choć w innym niż w skardze znaczeniu. Odroczenie utraty mocy obowiązywania ww. przepisu nakładało na organ odwoławczy obowiązek oceny legalności decyzji organu I instancji wydanej na mocy przepisów jeszcze wówczas obowiązujących, a tego organ odwoławczy nie uczynił, czym naruszył zarówno przepis art. 15 ust. 2a upol, jak i wynikającą z ustawy Ordynacja podatkowa - zasadę dwuinstancyjności. Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organ odwoławczy jest obowiązany do kontroli decyzji organu I instancji poprzez rozpatrzenie zasadności argumentów organu I instancji, ale i do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. Zatem, istotą dwuinstancyjności jest z jednej strony kontrola pierwszej instancji przez drugą, jak również dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zasada ta znajduje konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo. Powyższe rozważania świadczą o tym, że w niniejszej sprawie organ II instancji pozbawił podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję, bowiem w świetle przedstawionej wyżej, obowiązującej w okresie 2006 r. - 2008 r. regulacji, zasadne jest stwierdzenie, że orzekając w przedmiocie obowiązku ponoszenia przez skarżącego opłaty targowej i co za tym idzie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu w analizowanym stanie faktycznym, organ odwoławczy powinien skontrolować decyzję pierwszoinstancyjną i orzec w oparciu o przepis art. 15 ust. 2a upol. Skoro natomiast orzekł pomijając ten przepis i przeprowadził nowe i odmienne od organu I instancji rozumowanie, dokonując własnej wykładni zasad podlegania przez skarżącego opłacie targowej, orzekł w istocie po raz pierwszy, czym naruszył zarówno przepis prawa materialnego, jak i przepis prawa procesowego (wskazany powyżej art. 15 ust. 2a upol, jak również art. 127 O.p.). Naruszenie wskazanych przepisów, w ocenie Sądu, w przypadku pierwszego z przepisów miało, a w przypadku drugiego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Za niezasadne uznać natomiast należy zarzuty pozbawienia skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Wprawdzie nie zapewniono skarżącemu przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, ale uchybienie to – zdaniem Sądu - nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie nastąpiło również naruszenie przepisu art. 227 § 2 O.p., bowiem wbrew twierdzeniom skarżącego organ I instancji przekazując odwołanie skarżącego do organu II instancji ustosunkował się do przedstawionych zarzutów (vide załączone akta administracyjne). Mając na uwadze powyższe względy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej przez Sąd i uwag zawartych w niniejszym uzasadnieniu. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust.1 pkt.1 lit. a i § 6 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163 poz.1348 z późn. zm.). P.Z-C.